Wskazówki dotyczące ujmowania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zawarte w KSR nr 6

Przy ujmowaniu, wycenie, prezentacji oraz ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostki mogą - na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6).

W KSR 6 zdefiniowano bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy o rachunkowości, jako rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Są to w szczególności:

• koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane",
   
• zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług; zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Warunkiem ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się wyłącznie wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
   
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
   
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Z treści punktu 3.21 KSR nr 6 wynika, iż można zrezygnować z dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o ile uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Co istotne, tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością.