Zasady ujmowania przychodów ze sprzedaży

Wśród przychodów osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej wyróżnia się:

• przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, półproduktów, robót oraz usług,
   
• przychody ze sprzedaży towarów i materiałów.

W świetle ustawy o rachunkowości, przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (por. art. 3 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy). Oprócz przedstawionej definicji przychodów oraz regulacji dotyczących ustalania przychodów z niezakończonych długoterminowych umów o usługi, o których mowa w art. 34a ustawy o rachunkowości, nie znajdziemy w ustawie szczegółowych zasad rozpoznawania przychodów. Wskazane jest więc, w celu ustalenia momentu ujęcia przychodu w księgach rachunkowych kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, to znaczy przede wszystkim zasadą memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. Z zasady memoriału wynika obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Z kolei zasada współmierności wymaga, aby do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz koszty przypadające na ten okres sprawozdawczy, które nie zostały jeszcze poniesione (por. art. 6 ust. 2 ww. ustawy). Ponadto należy pamiętać, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ww. ustawy).

W praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych jednostki często stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym. Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy tych jednostek.

Stosownie do przepisów o podatku dochodowym, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (por. art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof). Z przepisów tych wynika, iż powstanie przychodu ze sprzedaży towarów lub usług następuje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy bądź wykonania usługi, chyba że przed tym dniem zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż lub zostanie uregulowana należność. Przychód powstaje wówczas odpowiednio w dniu wystawienia faktury lub otrzymania należności.

Zwracamy uwagę, że do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).

W księgach rachunkowych przychody ze sprzedaży towarów, materiałów, produktów i usług przyporządkowuje się do okresu, którego one dotyczą. Innymi słowy przychód ewidencjonuje się w momencie wykonania usługi lub wydania składnika majątku. Jeżeli wydanie rzeczy lub wykonanie usługi nastąpiło w ostatnim dniu roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), a fakturę wystawiono w następnym okresie (roku, miesiącu), to sprzedaż taka stanowi dla potrzeb bilansowych i podatku dochodowego przychód roku obrotowego, w którym nastąpiło wydanie rzeczy bądź wykonanie usługi.

Przykład

Przychody ze sprzedaży towarów na przełomie miesięcy

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa sprzedała 27 lipca 2018 r. towary za cenę brutto: 7.380 zł (w tym VAT: 1.380 zł). Towary wydano kontrahentowi z magazynu 27 lipca 2018 r.
    
2. Wartość sprzedanych towarów według cen ewidencyjnych ustalonych w jednostce na poziomie cen zakupu wyniosła: 5.200 zł.
    
3. Fakturę sprzedaży towarów jednostka wystawiła 3 sierpnia 2018 r., przy czym przychód i koszt związany ze sprzedażą ujęła w księgach rachunkowych lipca.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W sytuacji gdy towary, materiały lub wyroby gotowe zostały wydane w poprzednim roku obrotowym (np. w grudniu 2017 r.), a fakturę sprzedaży wystawiono w następnym roku obrotowym (np. w styczniu 2018 r.), to przychód dotyczący sprzedaży dokonanej w poprzednim roku ujmuje się w księgach tego właśnie roku, nawet jeśli fakturę dokumentującą tę sprzedaż wystawiono w następnym roku obrotowym.

Przykład

Wydanie wyrobów w grudniu, gdy fakturę sprzedaży wystawiono
w styczniu następnego roku obrotowego

I. Założenia:

1. Jednostka produkcyjna, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w grudniu sprzedała i wydała kontrahentowi wyroby gotowe o wartości po rzeczywistym koszcie ich wytworzenia: 11.000 zł.
    
2. W następnym roku obrotowym, tj. w styczniu jednostka wystawiła nabywcy fakturę sprzedaży wyrobów na kwotę netto: 14.500 zł plus VAT (23%): 3.335 zł.
    
3. Wydanie wyrobów z magazynu oraz fakturę sprzedaży dotyczącą tych wyrobów jednostka ujęła w księgach rachunkowych grudnia.

II. Dekretacja:

Uwaga: Obowiązek podatkowy w VAT powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. W przykładzie jest to grudzień, gdyż wydanie wyrobów nastąpiło w grudniu. Data wystawienia faktury (tu: styczeń) nie ma tutaj wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego.

III. Księgowania:

W sytuacji gdy sprzedawca otrzyma całość lub część zapłaty jeszcze przed wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy, będzie miał zastosowanie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Na podstawie tego przepisu, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahenta środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w przyszłych okresach sprawozdawczych, ujmuje się w księgach jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Dotyczy to na przykład otrzymanych przez jednostkę zaliczek na poczet dostaw lub usług, które będą wykonane przez nią w przyszłości, opłaconego z góry czynszu najmu, czy opłaconej z góry przez kontrahenta rocznej prenumeraty. Ze względu na zasadę współmierności przychodów i kosztów całości tych przychodów jednostka nie ujmuje jednorazowo w bieżącym okresie sprawozdawczym, gdyż zniekształciłoby to wynik finansowy bieżącego okresu. Przychody takie przeksięgowuje się na konta sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostają one zrealizowane.

Przykład

Zapłata z góry za prenumeratę zaliczona do przychodów przyszłych okresów

I. Założenia:

1. Jednostka wystawiła fakturę sprzedaży za roczną prenumeratę czasopism za 2019 r. opłaconą przez kontrahenta w całości we wrześniu 2018 r. Faktura sprzedaży opiewała na kwotę brutto: 1.404 zł (w tym VAT 8%: 104 zł).
    
2. Jednostka zaliczyła wartość netto faktury do przychodów przyszłych okresów i ujęła na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Kwotę ujętą na koncie 84 jednostka będzie rozliczać na dobro przychodów ze sprzedaży w 2019 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Jeśli przed dokonaniem dostawy książek, gazet, czy czasopism podatnik otrzymał całość lub część należności, obowiązek podatkowy w VAT musi wykazać w dniu otrzymania tej wpłaty (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Ponadto, w myśl art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanie takiej zapłaty (zaliczki) należy udokumentować fakturą nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.