Identyfikacja zobowiązań do wykonania świadczeń zawartych w kontrakcie

W momencie zawarcia umowy jednostka gospodarcza powinna dokonać oceny jakie dobra lub usługi jest zobligowana dostarczyć lub zrealizować na rzecz klienta (kontrahenta). W tym kontekście jednostka powinna zidentyfikować każde odrębne przyrzeczone w umowie świadczenie, przy czym jako odrębne zobligowanie mogą być traktowane zarówno pojedyncze dobra (odpowiednio usługi), jak również grupy (pakiety) dóbr (usług) traktowane jako jedno zobligowanie (świadczenie), a także grupy odrębnych dóbr (usług), które są zasadniczo takie same i w przypadku których przekazanie na rzecz klienta ma taki sam charakter.

Umowa z kontrahentem zazwyczaj wyraźnie wskazuje dobra lub usługi, które jednostka jest zobligowana przekazać za określoną zapłatę. Przykładowo umowa może przewidywać:

• sprzedaż dóbr wyprodukowanych lub nabytych przez jednostkę,
   
• odsprzedaż praw do dóbr lub usług nabytych wcześniej przez jednostkę (np. odsprzedaż biletów przez salon prasowy),
   
• wykonywanie na rzecz kontrahenta określonych działań lub zadań,
   
• świadczenie usług w postaci: pozostawania w gotowości do dostarczania dóbr lub świadczenia usług (np. dostawa aktualizacji map przez sprzedawcę nawigacji satelitarnych), dostępu, tj. możliwości korzystania z określonych dóbr lub usług (np. dostęp do bazy artykułów poświęconych regulacjom podatkowym), pośredniczenia w przekazywaniu dóbr lub usług na rzecz klienta przez inny podmiot (np. przedstawiciel innego podmiotu),
   
• przyznanie praw do dóbr lub usług, które mają być dostarczone lub świadczone w przyszłości i które będą mogły zostać przez klienta odsprzedane lub przekazane na rzecz jego klienta (np. jednostka sprzedająca produkt sprzedawcy detalicznemu zobowiązuje się do przekazania dodatkowych dóbr lub usług osobie, która nabywa produkt od sprzedawcy detalicznego),
   
• przyznanie opcji zakupu dodatkowych dóbr lub usług (o ile opcje te dają klientowi istotne prawo).

Jeżeli umowa odnosi się do pojedynczego składnika (np. sprzedaż maszyny, towaru, produktu) lub pojedynczej usługi, to identyfikacja elementów nie sprawia problemów. W niektórych przypadkach konieczna jest ocena, co stanowi zobligowanie jednostki gospodarczej, zwłaszcza, gdy umowy z kontrahentami zawierają kilka różnych świadczeń.

Czasami świadczenia zawarte w umowie nie są jedynymi, jakie musi zrealizować jednostka na rzecz kontrahenta w związku z transakcją. Pewne zobligowania mogą wynikać ze zwyczajów handlowych lub praktyk, które powodują, że klient oczekuje określonego dodatkowego świadczenia (usługi lub składnika aktywów).

Jeżeli w momencie zawierania umowy sprzedaży (lub kilku umów sprzedaży) powstaje uzasadnione oczekiwanie klienta, że jednostka przekaże na jego rzecz dodatkowe dobro lub usługę, to element taki stanowi zobligowanie jednostki do takiego świadczenia.

Zobowiązania do wykonania świadczenia nie obejmują czynności, które jednostka musi podjąć w celu wypełnienia umowy, chyba że czynności te stanowią przekazanie dobra lub usługi na rzecz klienta. Przykładowo sprzedawca dóbr importowanych, który musi przeprowadzić odpowiednie procedury celne zanim sprzeda (przekaże) składnik kontrahentowi, nie traktuje takich czynności jako działania na rzecz klienta. Analogicznie dostawca usług może być zobowiązany do wykonywania różnych zadań administracyjnych w celu przygotowania umowy. Wykonywanie tych zadań nie prowadzi do przekazania usługi klientowi, w związku z czym takie czynności przygotowawcze nie stanowią zobligowania do wykonania świadczenia.

Należy podkreślić, że zidentyfikowanie wynikających z umowy (lub dodatkowych) świadczeń na rzecz kontrahenta, które jednostka ma zrealizować, nie oznacza jeszcze, że każde z nich będzie rozliczane oddzielnie. Fakt ten jest podstawą do kolejnej oceny - ustalenia, czy dobra lub usługi powinny być potraktowane jako odrębne elementy, określone grupy świadczeń czy łącznie jako jedno świadczenie. W celu ustalenia czy dobro lub usługa wynikające z umowy powinny być traktowane jako odrębne elementy, konieczna jest pozytywna odpowiedź na dwa pytania zamieszczone w dalszej części artykułu.

1. Czy można oczekiwać, że klient odniesie korzyści z danego dobra lub usługi, które ma otrzymać?

Może się wydawać, że każde świadczenie realizowane na rzecz kontrahenta spełniać będzie to kryterium - skoro klient zawiera z nami umowę, to musi oczekiwać z tego jakiś korzyści, np. z wykorzystania danego dobra, jego posiadania, użytkowania, czy odsprzedaży. Należy jednak pamiętać, że powyższe pytanie stawiamy przede wszystkim w odniesieniu do różnych zidentyfikowanych w umowie świadczeń w związku z analizą czy wykazywać na nich przychód osobno, czy też traktować je jako łączne pojedyncze świadczenie. Rozważmy następujący przykład - spółka produkująca tabor kolejowy zawiera z kontrahentem umowę obejmującą dwa świadczenia - dostawę dostosowanego do potrzeb klienta składu kolejowego oraz przeprowadzenie homologacji tego składnika w Niemczech. O ile w przypadku pierwszego świadczenia możliwość generowania korzyści jest oczywista, o tyle w przypadku usługi już niekoniecznie. W praktyce mogą wystąpić różne inne elementy, jak np. rozszerzona gwarancja, dodatkowe usługi w postaci dopuszczenia do użytkowania, przeprowadzenia odpowiednich działań w zakresie ochrony środowiska, gdzie sposób generowania korzyści nie jest oczywisty i wymaga oceny jednostki.

MSSF 15 wskazuje, że pośrednia realizacja korzyści jest możliwa tylko, jeżeli następuje z łatwo dostępnymi zasobami, tzn. dobrami lub usługami, które są sprzedawane oddzielnie przez daną jednostkę bądź też przez inne podmioty na rynku. Za łatwo dostępne zasoby traktowane są również te, które zostały już przekazane klientowi na podstawie danej umowy lub wcześniejszych transakcji. W tym kontekście należy wskazać, że różne czynniki mogą stanowić dowód na to, że klient może odnosić korzyści z danego dobra lub usługi.

2. Czy zobowiązanie jednostki do przekazania dobra lub usługi na rzecz klienta można zidentyfikować jako odrębne w stosunku do innych zobowiązań wynikających z umowy?

MSSF 15 podaje następujące okoliczności wskazujące, że dane dobra lub usługi są odrębne w ramach samej umowy:

• dostarczane przez jednostkę dobra lub usługi nie są częścią realizacji większego, łącznego przedmiotu umowy określonego przez klienta,
   
• dobra lub usługi nie zmieniają znacząco ani nie dostosowują innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie,
   
• dobra lub usługi nie są w istotnym stopniu zależne od innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie, ani nie są z nimi w istotnym stopniu powiązane.

To czy poszczególne świadczenia traktowane będą jako odrębne elementy, czy też jako jedno świadczenie zależy od oceny zawartej umowy i charakteru zidentyfikowanych elementów. Jeżeli poszczególne zadania są ściśle ze sobą powiązane i zależne od innych, to dla potrzeb zastosowania MSSF 15 jednostka powinna potraktować je jako całość, co wiąże się z faktem, że realizacja poszczególnych zadań jest częścią większego, łącznego przedmiotu umowy. Zatem - mimo np. odrębnego fakturowania elementów umowy (dostawa pieca, jego instalacja oraz instalacja systemu gaśniczego) - będą one traktowane jako łączne świadczenie dla potrzeb ujmowania przychodów zgodnie z MSSF. Jeżeli z kolei poszczególne działania można uznać za standardowe i możliwe do zrealizowania przez zewnętrzne podmioty, to możliwe byłoby ich uznanie za odrębne świadczenia.

Uznanie określonych świadczeń za odrębne od innych określonych w umowie (przy założeniu, że dane świadczenia przysporzą klientowi korzyści) oznacza, że zobligowania te będą podlegały odrębnemu rozliczaniu i ujęciu. Z kolei, jeśli odpowiedź na któreś z podanych pytań będzie negatywna, zidentyfikowane dobra lub usługi nie są traktowane jako odrębne. W związku z tym jednostka powinna połączyć je z innymi przyrzeczonymi dobrami lub usługami tak długo, aż będzie możliwe uznanie takiego pakietu dóbr lub usług za odrębne zobligowanie. W niektórych przypadkach może to powodować, że jednostka ujmuje wszystkie dobra i usługi przyrzeczone w umowie jako pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia.

Ogólna zasada MSSF 15 (paragraf 31) stwierdza: "Jednostka ujmuje przychody w momencie spełnienia (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia poprzez przekazanie przyrzeczonego dobra lub usługi (tj. składnika aktywów) klientowi. Przekazanie składnika aktywów następuje w momencie, gdy klient uzyskuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów". Upraszczając przedstawione sformułowanie oraz kolejne zapisy standardu można stwierdzić, że MSSF 15 wyróżnia dwa podstawowe sposoby ujęcia przychodów - w momencie spełnienia zobowiązania (w momencie realizacji dostawy lub zakończenia realizacji usługi) bądź też w trakcie wypełniania tego zobowiązania (w trakcie wytwarzania określonych dóbr lub w trakcie realizacji usług). Podstawą analizy jest ocena, czy dana jednostka realizuje świadczenie na rzecz klienta w miarę upływu czasu, czy też spełni je w określonym momencie.

Spełnianie zobligowania w miarę upływu czasu będzie przesłanką do ujmowania przychodów stopniowo w trakcie wykonywania tego zobligowania. Z kolei uznanie, że zobowiązanie do realizacji świadczenia spełnione jest w określonym momencie jest podstawą do ujęcia przychodu dopiero w momencie wykonania świadczenia (spełnienia zobligowania). Standard nie analizuje zatem ujmowania przychodów z perspektywy "dostawy dóbr" albo "świadczenia usług", lecz odnosi się do ogólniejszej koncepcji - kiedy klient otrzymuje kontrolę nad korzyściami/zasobami (jednostka spełnia swoje zobowiązanie do przekazania określonego świadczenia).

Występują jednak sytuacje, gdy spełnienie zobligowania do świadczenia nie jest tak oczywiste.