PORÓWNANIE KRAJOWYCH I MIĘDZYNARODOWYCH REGULACJI DOTYCZĄCYCH UJĘCIA PRZYCHODÓW

Sytuacja każdego przedsiębiorstwa jest inna, w związku z tym nie można jednoznacznie wskazać zagadnień, które pojawią się w każdej jednostce. Poniżej przedstawimy porównanie krajowych i międzynarodowych regulacji dotyczących zagadnień (problemów księgowych), które mogą wymagać dodatkowej oceny przy ujmowaniu przychodów w większości podmiotów gospodarczych.

Przedstawione poniżej obszary stanowią jedynie wybrane problemy poruszane w niniejszym dodatku. W kontekście stosowania MSSF 15 (który wprowadza nowe podejście do ustalania przychodów ze sprzedaży) należy również pamiętać, że regulacje MSR/MSSF stosowane są przede wszystkim dla pozycji istotnych. W związku z tym, jeżeli nowe regulacje miałyby wpływ na pewne transakcje jednostki, które są uznawane za nieistotne dla oceny jej sytuacji finansowej i wyników, można zastosować dla nich rozwiązania uproszczone.

Komentarz: Ujęcie umów na usługi długoterminowe (powyżej 6 miesięcy) będzie zazwyczaj bardzo zbliżone z perspektywy wszystkich regulacji. W wyniku tego realizacja umów budowlanych, na budowę specjalistycznego oprogramowania czy długoterminowe prace projektowe itp., będzie ujmowana w zbliżony sposób. Jedynie w skrajnych okolicznościach dla potrzeb MSSF 15 usługa nie będzie ujmowana w czasie jej realizacji.

Komentarz: Regulacje międzynarodowe nie różnicują umów ze względu na okres ich trwania, jak czyni to ustawa o rachunkowości - przyjęte w nich kryteria dotyczą wszystkich umów bez względu na okres ich realizacji. Jak wskazano wcześniej MSSF 15 zmienia sposób rozróżniania przedmiotu umowy - Rada MSR odeszła w nim od podziału umów na te dotyczące dostaw dóbr i świadczenia usług. W to miejsce przyjęto podejście wiążące ujęcie przychodu z identyfikacją zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w czasie lub w określonym momencie. W konsekwencji tego niektóre umowy na dostawę mogą być rozliczane jak usługi (w trakcie realizacji świadczenia), podczas gdy umowy na usługi mogą być czasem ujmowane jak dotychczasowe umowy na dostawę dóbr.

Komentarz: Standardy międzynarodowe wymagają analizy zawartych umów i ewentualnego wyodrębnienia z nich różnych świadczeń (np. odrębnego ujęcia sprzedaży i późniejszego serwisu, jeżeli umowa sprzedaży nie wyodrębnia części transakcji i przypisanych do nich cen). Ustawa o rachunkowości nie odnosi się do tego zagadnienia. Analogiczny problem dotyczy łączenia różnych umów (świadczeń).

Komentarz: W przypadku umów na dostawę standardowych dóbr jednostka będzie zazwyczaj ujmować przychód dla ww. regulacji w momencie realizacji dostawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że MSSF 15 przedstawia dodatkowe wytyczne pomocne w ocenie momentu sprzedaży w specyficznych okolicznościach, np. sprzedaży dóbr bez ich wydania kontrahentowi. 

Poniżej przeanalizujemy sytuację, w której dostarczane dobra dostosowane są do potrzeb zamawiającego i istnieją ograniczone możliwości ich alternatywnego wykorzystania dla wytwórcy. Zakładamy przy tym, że wytwórca ma egzekwowalne prawo do wynagrodzenia po zrealizowaniu dostawy.

Komentarz: Dla potrzeb ustawy o rachunkowości ujęcie przychodu wiąże się z wydaniem sprzedanych dóbr kontrahentowi (lub ewentualnie z postawieniem ich do dyspozycji kontrahenta). Dla potrzeb MSSF 15 jednostka powinna dokonać oceny, czy wynikające z umowy zobowiązanie do wykonania świadczenia jest spełniane w czasie, czy w określonym momencie. Jeżeli w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę powstaje składnik aktywów bez alternatywnego zastosowania dla jednostki i jednocześnie przysługuje jej egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie (nawet dopiero po zakończeniu umowy), to występuje przesłanka ujmowania świadczenia (przychodu) w czasie (paragraf 35 MSSF 15). W związku z tym pojawia się różnica w sposobie (momencie) ujmowania przychodów dla potrzeb wskazanych regulacji.

Komentarz: Regulacje międzynarodowe wymagają uwzględnienia jako przychodu wartości wynagrodzenia, które nie musi być równe kwocie należnej wynikającej z zawartej umowy. W tym kontekście na szczególną uwagę zasługują zapisy MSSF 15, dotyczące wynagrodzenia zmiennego (uzależnionego od określonych zdarzeń w przyszłości). Stosując ten standard jednostki gospodarcze mogą stawać przed problemem oceny prawdopodobieństwa realizacji elementów zmiennych i na tej podstawie szacować przychód ze sprzedaży (biorąc pod uwagę np. różne warianty wynagrodzenia). Zmienność wynagrodzenia może wynikać z różnych czynników, np. premii za szybszą realizację umowy, dodatkowych rabatów i obniżek cen, a nawet kar umownych w przypadku nienależytego lub niewłaściwego wykonania umowy ze strony klienta. W kontekście MSSF na uwagę zasługuje również fakt eliminowania przychodów pobieranych w imieniu osób trzecich. Jeżeli zatem lider konsorcjum wystawia i inkasuje kwoty dotyczące całego projektu, a następnie są one dzielone na członków konsorcjum, to jego przychody (i odpowiednio koszty) nie powinny uwzględniać kwot przypisanych do kontrahentów.

Komentarz: Obie regulacje przewidują ujęcie rabatów jako pomniejszenie przychodów. Między regulacjami pojawić się mogą jednak różnice w zakresie sposobu ujęcia rabatu oraz momentu jego ujęcia. Specyficzne wymagania MSSF 15 to alokacja rabatu do różnych powiązanych świadczeń wynikających z umowy, nawet jeżeli oficjalnie przyznany jest on tylko do określonej pozycji. Dodatkowo rabat powinien być antycypowany, jeżeli można go racjonalnie oczekiwać, np. dotychczasowa praktyka jednostki wskazuje, że po przekroczeniu określonego poziomu sprzedaży klienci otrzymują określone rabaty na dotychczasowej sprzedaży. Należy podkreślić, że niektóre z rabatów mogą wpisywać się w "punkty lojalnościowe" lub mechanizmy utrzymania klientów (np. możliwość zakupu pełnowartościowych składników po bardzo preferencyjnych cenach). W takim przypadku jednostka powinna dla potrzeb MSSF identyfikować odrębne świadczenia.

Komentarz: Regulacje międzynarodowe wymagają potraktowania punktów lojalnościowych i przyszłych zniżek cen jako odrębnych świadczeń. W konsekwencji tego z bieżącego przychodu ze sprzedaży wyodrębniania jest część związana z przyszłymi świadczeniami.

Komentarz: W kontekście zapisów ustawowych sprzedaż z długim odroczonym terminem płatności nie rodzi dla jednostki specyficznych problemów. Dla potrzeb MSSF 15 jednostka powinna ująć przychód ze sprzedaży w niższej kwocie niż należna (netto) i odpowiednio w niższej kwocie należność ze sprzedaży. Różnica między kwotą należną (np. kwota netto z faktury) i początkowo ujętą należnością (kwotą zdyskontowaną) ujmowana jest jako przychód z tytułu odsetek w trakcie trwania umowy. Analogicznie traktowana jest sprzedaż ratalna, jeżeli nie przewiduje dodatkowych opłat (odsetek) z tytułu finansowania. W tym kontekście warto wspomnieć o wyraźnym zapisie MSSF 15 (paragraf 63), który wskazuje, że jako uproszczenie można pominąć dyskontowanie należności o terminie zapłaty krótszym niż rok.

Komentarz: Dla potrzeb ustawy o rachunkowości jednostka ujmuje zazwyczaj przychód bazując na kwocie należnej. Dla potrzeb MSSF 15 prawo zwrotu tworzy element wynagrodzenia zmiennego, który jest uwzględniany m.in. poprzez określenie prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotów. Część przychodów zidentyfikowana jako podlegające zwrotowi nie kwalifikuje się do ujęcia w wyniku finansowym (analogicznie w wyniku finansowym nie pojawi się związany z nimi koszt np. koszt wytworzenia sprzedanych produktów lub wartość sprzedanych towarów). Oszacowane zobowiązanie do zwrotu określonych kwot pomniejsza przychody okresu i jest wykazywane w zobowiązaniach jednostki gospodarczej. Analogiczne rozwiązanie można zastosować w kontekście ustawy o rachunkowości, gdy jednostka kieruje się zasadą ostrożności.

Komentarz: Regulacje krajowe i międzynarodowe przewidują konieczność ujmowania przychodów tzw. niezafakturowanych, co wiąże się zazwyczaj ze stopniową realizacją świadczeń na rzecz kontrahenta (np. umowy o usługę budowlaną). W tym kontekście należy podkreślić, że wymagania takie dotyczą w ustawie o rachunkowości przede wszystkim realizacji usług przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, podczas gdy dla umów krótszych istnieje możliwość, lecz nie obowiązek takiego podejścia. W przypadku MSSF 15 szacowanie kwot należnych do danego dnia bilansowego jest konieczne, gdy określone warunki są spełnione. Należy podkreślić, że wskazany problem będzie dotyczył nie tylko umów na realizację usług, ale również niektórych umów na dostawę określonych mediów (np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej), gdy odczyt rzeczywistych stanów jest przeprowadzany po określonym czasie (np. co 2 miesiące), a także innych świadczeń. Dla potrzeb regulacji krajowych niezafakturowane należności wykazywane są zazwyczaj jako element rozliczeń międzyokresowych lub należności z tytułu dostaw i usług. Regulacje MSSF 15 przewidują konieczność wyodrębnienia w bilansie osobnej grupy "aktywa z umów z klientami".