Niedobory i nadwyżki stwierdzone na koniec roku w księdze podatkowej

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporządzam ewidencję podatkową w formie księgi podatkowej. Na koniec roku podatkowego sporządzę spis z natury. Co powinienem zrobić w sytuacji, gdy jego porównanie z zestawieniem towarów handlowych nabytych i sprzedanych w roku podatkowym wykaże braki lub nadwyżki w poszczególnych grupach towarów?

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne jeszcze przed zamknięciem księgi podatkowej należy wyjaśnić i rozliczyć. Wartość nadwyżek wykazuje się w przychodach, a niedoborów - w kosztach podatkowych.

Porównanie spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego oraz stanu towarów stwierdzonego na podstawie prowadzonej ewidencji magazynowej bądź rozliczenia ilościowego towarów handlowych zakupionych i sprzedanych w roku podatkowym, pozwala wykazać różnice inwentaryzacyjne. Mogą one mieć postać:

• niedoborów, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest niższy od stanu wynikającego z prowadzonej przez podatnika dokumentacji,
   
• nadwyżek, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze spisu z natury jest wyższy od stanu wynikającego z prowadzonej przez podatnika dokumentacji.

W przepisach podatkowych nie wskazano, w jaki sposób podatnicy powinni rozliczać nadwyżki i niedobory towarów handlowych. O ile jednak takie różnice inwentaryzacyjne nie są wynikiem pomyłek w dokumentacji księgowej, należy je rozliczać, zaliczając odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ujawnienie nadwyżek towarów handlowych wskazuje, że podatnik posiada większą ilość towarów niż wynika to z prowadzonej przez niego dokumentacji (np. dowodów zakupu i sprzedaży, ewidencji magazynowej). W praktyce przyjmuje się, że towary stanowiące nadwyżkę zostały otrzymane nieodpłatnie. Nadwyżki inwentaryzacyjne należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej uznając je za przychód z nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o pdof). Takie stanowisko prezentują zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-608/16-1/SK oraz wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11.

Wartość nadwyżki towarów handlowych należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 8 "Pozostałe przychody", na podstawie dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodu, np. protokołu stwierdzającego istnienie różnic remanentowych.

Natomiast niedobory towarów handlowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, gdyż nie zostały wykluczone z tej kategorii kosztów na mocy art. 23 tej ustawy. Przy podatkowej ocenie niedoborów towarów szczególne znaczenie mają ustalenia dotyczące przyczyn i okoliczności zaistnienia tego rodzaju strat. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem, straty w towarach mogą być w rozliczeniu podatkowym ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały zawinione (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-609/16-1/SK). Uznanie niedoboru za zawiniony lub niezawiniony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności zaistnienia braków towarów i sporządzenia na tę okoliczność odpowiedniej dokumentacji.

Niedobory niezawinione należy uznać za koszty podatkowe na ostatni dzień tego roku podatkowego, którego dotyczy spis z natury. W podatkowej księdze wartość kosztu z tego tytułu należy wpisać w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki", pod datą dowodu księgowego. Rolę tę może spełniać protokół stwierdzający istnienie różnic remanentowych, zachowujący wymogi dowodu księgowego określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto, niezależnie od przyczyn powstania niedoborów, wartość brakujących towarów handlowych powinna być wyksięgowana z kolumny 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" podatkowej księgi, poprzez dokonanie zapisu ze znakiem minus lub na czerwono. Następnie, gdy wartość ta jest kosztem podatkowym, to należy ją wpisać w księdze w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki". Z kolei gdy niedobór jest zawiniony i nie stanowi kosztu podatkowego, to nie należy jego wartości wykazywać w księdze.

Arkusz spisu z natury dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.