Koszty zakupu materiałów zużywanych przy świadczeniu usług

Podatnik prowadzący indywidualną praktykę lekarską kupuje leki na potrzeby zabiegów wykonywanych w ramach świadczonych usług medycznych. Czy zakup leków należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 czy 13?

W opisanym przypadku leki należy uznać za materiały, więc koszty ich zakupu powinny być ujmowane w podatkowej księdze w kolumnie 10.

W przypadku gdy usługa nie ma materialnego charakteru, występują trudności z poprawnym zakwalifikowaniem wydatków poniesionych w związku z jej wykonaniem. Potwierdza to treść pytania podatnika, który jako lekarz świadczy usługi medyczne i wykonuje określone zabiegi, z wykorzystaniem leków.

Nie budzi wątpliwości, że wydatki na zakup leków, które podatnik zużywa na potrzeby usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Należy je zatem wpisać do podatkowej księgi z zachowaniem zasad określonych w rozporządzeniu.

Z treści ust. 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynika, że kolumna 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" służy do wpisania zakupu towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych. Pojęcia te zostały zdefiniowane w § 3 pkt 1 lit. a-c rozporządzenia. W myśl tych przepisów:

• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym,
   
• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również m.in. materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu,
   
• materiałami pomocniczymi są materiały, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Skoro podatnik zużywa leki przy świadczeniu usług medycznych, tym samym w jego działalności nie stanowią one towarów handlowych. Natomiast sposób wykorzystania leków wskazuje, że w zależności od celu ich użycia można je uznać za:

• materiały podstawowe, które stają się główną substancją gotowego wyrobu, czyli w opisywanym przypadku - wykonanej usługi, bądź
   
• materiały pomocnicze, które bezpośrednio oddają usłudze swoje właściwości.

Koszty zakupu leków, o których mowa w pytaniu powinny więc być wpisywane do podatkowej księgi w kolumnie 10. Muszą być również ujęte w spisie z natury sporządzanym na początek i koniec roku podatkowego. Takie stanowisko prezentują organy podatkowe. Jako przykład można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2016 r., nr IPTPB1/4511-641/15-5/AG. W interpretacji tej organ podatkowy odniósł się do sposobu ujmowania w podatkowej księdze wydatków na zakup środków medycznych potrzebnych do wykonania usług dentystycznych. Uznał, że zużyte w toku tej usługi:

• materiały do wypełniania zęba i materiały do wypełniania kanałów zębowych stają się główną substancją gotowego wyrobu (zaleczonego zęba) i zalicza się je do materiałów podstawowych,
   
• materiały do płukania kanałów, leki i znieczulenia bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości i zalicza się je do materiałów pomocniczych.

Taka kwalifikacja środków medycznych skutkuje koniecznością ujęcia ich zakupu w kolumnie 10 podatkowej księgi.