Wersje sprawozdań finansowych

Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2019 r. należy pamiętać, że właściwy dobór elementów wchodzących w jego skład uzależniony jest od typu jednostki, jej statusu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. czy mamy do czynienia ze "zwykłą jednostką", jednostką objętą obowiązkiem badania (pomijamy banki i ubezpieczycieli) oraz wyboru uproszczeń dokonanego przez organ zatwierdzający w przypadku jednostek mikro (zdefiniowanych w art. 3 ust. 1a ustawy), jednostek małych (zdefiniowanych w art. 3 ust. 1c ustawy) oraz kierownika organizacji pozarządowych, w tym fundacji i stowarzyszeń.

Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym został określony w załącznikach do ustawy o rachunkowości. I tak, "podstawową" wersję sprawozdania finansowego określa załącznik nr 1. Sprawozdanie według tego załącznika sporządzają jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji. Natomiast sprawozdania uproszczone dotyczą:

1) jednostek mikro - załącznik nr 4,

2) jednostek małych - załącznik nr 5,

3) organizacji pozarządowych, w tym fundacji i stowarzyszeń - załącznik nr 6.

Podstawowa wersja rocznego sprawozdania finansowego

Co do zasady, wyrażonej w art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Ponadto, sprawozdania finansowe jednostek określonych w art. 64 ust. 1, podlegające corocznemu badaniu, obejmują zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych - zestawienie zmian w aktywach netto oraz rachunek przepływów pieniężnych.

"Podstawowa" wersja sprawozdania finansowego została określona w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Zakres informacji podlegających wykazaniu w takim sprawozdaniu obejmuje:

a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego,

b) bilans,

c) rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny albo wariant porównawczy),

d) zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym,

e) rachunek przepływów pieniężnych (według metody bezpośredniej albo pośredniej),

f) dodatkowe informacje i objaśnienia.

Dodajmy, że w przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki. Przy sporządzaniu sprawozdania z działalności jednostki może on korzystać ze standardu KSR nr 9 "Sprawozdanie z działalności" (Dz. Urz. MRiF z 2018 r. poz. 4).

Sprawozdanie finansowe przewidziane dla jednostek mikro

W myśl ww. art. 3 ust. 1a ustawy, jednostką mikro mogą być m.in. spółki kapitałowe (tj. sp. z o.o. i sp. akcyjne), które w roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność) nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 1.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 3.000.000 zł - w przypadku wielkości przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Ponadto w wyniku nowelizacja ustawy z 2018 r. począwszy od sprawozdań finansowych za 2019 r. wprowadzono m.in. możliwość stosowania uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro w odniesieniu do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstw w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 2.000.000 euro i nie więcej niż 3.000.000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą (patrz: art. 3 ust. 1a pkt 2a ustawy).

W każdym przypadku dla przyjęcia statusu jednostki mikro kluczowym wymogiem pozostaje jednak podjęcie przez organ zatwierdzający w przedmiotowej kwestii decyzji wraz z podaniem zakresu uproszczeń przyjętych do stosowania.

Jednostki mogą przyjąć wszystkie dopuszczone ustawą uproszczenia albo tylko niektóre z nich (może to być nawet tylko jedno uproszczenie).

W przypadku, gdy decyzją organu zatwierdzającego jednostka skorzysta ze wszystkich dopuszczalnych uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro, powinna sporządzać sprawozdanie finansowe według załącznika nr 4 (przewidzianego dla tego typu jednostek). Wówczas w skład takiego sprawozdania wejdą:

a) informacje ogólne,

b) bilans,

c) informacje uzupełniające do bilansu,

d) rachunek zysków i strat.

Jednostki mikro - nawet te podlegające badaniu przez biegłego rewidenta - nie muszą (choć nie jest to zabronione) sporządzać:

• zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym,
   
• rachunku przepływów pieniężnych,
   
• informacji dodatkowej pod warunkiem, że przedstawią informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4,
   
• sprawozdania z działalności (jeżeli w ogóle dotyczy ich obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania) pod warunkiem, że przedstawią w informacji dodatkowej lub informacjach uzupełniających do bilansu informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych, określone w załączniku nr 4.

Dodajmy, że jednostka mikro może nie wykazywać w sprawozdaniu z działalności wskaźników niefinansowych dotyczących zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia (oczywiście o ile w ogóle zdecyduje się na jego sporządzenie).

Sprawozdanie finansowe przewidziane dla jednostek małych

Kiedy jednostka może przyjąć status jednostki małej, wskazano w art. 3 ust. 1c ustawy o rachunkowości, przy czym odpowiednie zastosowanie może znaleźć również art. 3 ust. 1d ustawy.

Począwszy od sprawozdań finansowych sporządzonych za 2019 r., jednostkami małymi mogą być m.in. spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), inne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Również w takim przypadku podstawowym wymogiem, podobnie jak w przypadku jednostek mikro, pozostaje fakt podjęcia przez organ zatwierdzający w przedmiotowej kwestii decyzji wraz z podaniem zakresu uproszczeń przyjętych do stosowania.

Jeżeli zgodnie z decyzją organu zatwierdzającego, jednostka skorzysta ze wszystkich uproszczeń przewidzianych dla jednostek małych (może oczywiście - podobnie jak w przypadku jednostki mikro - skorzystać jedynie z wybranych uproszczeń, nawet wyłącznie z jednego), powinna sporządzać sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 (przewidzianego dla tego typu jednostek).

Wówczas w skład takiego sprawozdania wchodzą:

a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego,

b) bilans,

c) rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny albo wariant porównawczy),

d) dodatkowe informacje i objaśnienia.

Podobnie jak jednostki mikro, jednostki małe - nawet te podlegające badaniu przez biegłego rewidenta - nie muszą (choć oczywiście mogą) sporządzać:

• zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym,
   
• rachunku przepływów pieniężnych,
   
• informacji dodatkowej - pod warunkiem sporządzenia uproszczonej informacji dodatkowej zgodnej z załącznikiem nr 5,
   
• sprawozdania z działalności (jeżeli w ogóle dotyczy jej obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania) pod warunkiem, że przedstawi w informacji dodatkowej informacje dotyczące nabycia udziałów własnych.

Jednostka mała, podobnie jak jednostka mikro, może nie wykazywać w sprawozdaniu z działalności (o ile takie sporządza) wskaźników niefinansowych dotyczących zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia.

Sprawozdanie finansowe przewidziane dla jednostek samorządowych (w tym fundacji i stowarzyszeń)

Organizacje pozarządowe (zarówno prowadzące, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej), w tym fundacje czy stowarzyszenia, mogą sporządzać swoje sprawozdania według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości albo według załącznika nr 1.

Stosowną decyzję w tej sprawie powinien podjąć kierownik jednostki (np. zarząd stowarzyszenia). Dodajmy, że organizacje pozarządowe nie mogą sporządzać sprawozdań finansowych według zakresu określonego w załączniku nr 5 dla jednostek małych (oraz w załączniku nr 4 dla jednostek mikro), gdyż zostały wyłączone z możliwości przyjęcia statusu takich jednostek.

Zakres informacyjny sprawozdania finansowego dla organizacji pozarządowych określony w załączniku nr 6 wskazuje, iż w skład takiego sprawozdania finansowego wchodzą:

a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego,

b) bilans,

c) rachunek zysków i strat (tylko w wersji kalkulacyjnej - jedynie podstawowe pozycje, z uwzględnieniem przychodów i kosztów dotyczących działalności gospodarczej),

d) informacja dodatkowa.

Dodajmy, że omawiane jednostki (organizacje pozarządowe) nie są zobowiązane do sporządzania takich elementów sprawozdania finansowego, jak zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Naszym zdaniem, wyjątek jednak stanowią jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania.