Towary, które utraciły wartość handlową lub użytkową

Prawo bilansowe nakazuje na koniec roku obrotowego dokonać wyceny bilansowej wszystkich składników majątku, w tym również towarów. W świetle art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości, towary na dzień bilansowy wycenia się według cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia (jeżeli towary pochodzą z własnej produkcji) nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na ten dzień.

Zmniejszenie wartości użytkowej bądź handlowej towarów może nastąpić na przykład w wyniku uszkodzenia towaru, zepsucia, upływu terminu przydatności do spożycia, zmiany upodobań klientów, upływu sezonu, obniżenia cen rynkowych i wielu innych czynników. W takim przypadku wskazane jest dokonać odpowiednich odpisów aktualizujących wartość zapasów towarów, które doprowadzą wartość tego zapasu do aktualnej ceny sprzedaży netto. Odpisu aktualizującego dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem: Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", Ma konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów".

Zwracamy uwagę, że nie każda obniżka cen towarów skutkuje trwałą utratą ich wartości. Jeśli ceny przyjęte do ewidencji towarów w jednostce ustalone zostały na poziomie wyższym od rzeczywistych cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia, na przykład na poziomie cen sprzedaży netto, to obniżenie wartości zapasów towarów do ceny zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, nie powoduje jeszcze utraty wartości użytkowej lub handlowej tych towarów. W takiej sytuacji obniżkę cen ujmuje się w księgach rachunkowych i rozlicza jako odchylenia od cen ewidencyjnych, zapisem: Wn konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", Ma konto 33 "Towary".

Dopiero obniżka ceny zapasów towarów poniżej ceny ich zakupu, nabycia lub kosztu wytworzenia spowoduje utratę wartości handlowej lub użytkowej zapasów i obowiązek dokonania odpisu. Zasadniczo więc utworzenie odpisu aktualizującego wartość towarów ma miejsce wtedy, gdy:

a) nastąpi utrata wartości użytkowej lub handlowej towarów, to znaczy w przypadku obniżenia cen towarów poniżej wartości w cenach zakupu, nabycia lub kosztach wytworzenia,

b) wystąpi konieczność obniżenia ceny zakupu, nabycia lub kosztu wytworzenia do poziomu możliwej do uzyskania na dzień bilansowy ceny sprzedaży netto, jeśli jest ona niższa od ceny zakupu, nabycia lub kosztu wytworzenia.

Zaksięgowana na koncie 34-7 kwota odpowiadająca utracie wartości pozostaje na nim do momentu sprzedaży towaru, jego likwidacji lub ustania przyczyny dokonania odpisu. W razie rozchodu spowodowanego np. sprzedażą, odchylenia te przeksięgowuje się na konto kosztowe 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", zapisem: Wn konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów", Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

W aktywach bilansu w pozycji B.I.4. "Towary" wykazuje się zapas towarów wynikający z salda konta 33 "Towary" skorygowany o saldo konta 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów".

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa prowadzi ewidencję towarów w cenach zakupu (nabycia). Na dzień bilansowy 31 grudnia 2019 r. posiadała: 20 szt. towarów w cenie: 100 zł/szt., które ze względu na upływ sezonu i zmianę upodobań klientów utraciły swoją wartość handlową. W celu ich sprzedaży jednostka podjęła decyzję o obniżeniu ceny sprzedaży poniżej ceny zakupu do: 30 zł/szt.
    
2. Jednostka przeprowadziła spis z natury towarów i oceniła, że nastąpiła utrata wartości tych towarów na kwotę: 2.000 zł - 600 zł = 1.400 zł.
    
3. W styczniu 2020 r. sprzedano 5 szt. towarów po obniżonej cenie, tj.: 30 zł/szt.
    
4. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

* Dla uproszczenia pominięto w księgowaniu podatek od towarów i usług.

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2019 r.

Ustalenie wartości zapasu towarów na dzień 31 grudnia 2019 r.:

1) saldo Wn konta 33 "Towary": 2.000 zł,

2) saldo Ma konta 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów": 1.400 zł,

3) razem: 2.000 zł - 1.400 zł = 600 zł.

W związku z powyższym wartość pozostałych w zapasie towarów, która zostanie wykazana w pozycji B.I.4. "Towary" aktywów bilansu na 31 grudnia 2019 r., wyniesie: 30 zł/szt. × 20 szt. = 600 zł.

B. Zapisy w księgach stycznia 2020 r.