Przychody z działalności operacyjnej

Przychody netto ze sprzedaży

Przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Mowa o tym w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Do przychodów osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej zalicza się przychody netto ze sprzedaży:

• produktów, tj. wyrobów gotowych, półproduktów, robót i usług,
   
• towarów i materiałów.

Ustalając wielkość tych przychodów należy uwzględnić dotacje, opusty, rabaty i inne zwiększenia lub zmniejszenia bez VAT oraz pozostałych podatków bezpośrednio związanych z obrotem (art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Przychody ze sprzedaży ujmuje się w księgach z zastosowaniem zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. Zgodnie z tymi regułami w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Tak stanowi art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości.

Zatem, jeśli przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2019 r. (ostateczny termin przypada z końcem marca 2020 r.) zostaną wystawione faktury korygujące dotyczące sprzedaży dokonanej w 2019 r., trzeba wprowadzić je do ksiąg 2019 r. Z kolei faktury korygujące sprzedaż wystawione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r., lecz przed jego zatwierdzeniem (na co jednostki mają czas do końca czerwca 2020 r.), gdy kwota korekty jest istotna i jej nieujęcie w sprawozdaniu za 2019 r. wpływa negatywnie na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, trzeba ją zaewidencjonować w księgach 2019 r. (w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Wówczas konieczne jest ponowne sporządzenie sprawozdania finansowego za 2019 r.

W księgach rachunkowych przychody ze sprzedaży produktów, które obejmują przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych i usług, ujmuje się na koncie 70-0 "Sprzedaż produktów" lub na koncie 70-0 "Sprzedaż usług". Do przychodów tych zalicza się przede wszystkim:

• przychody ze sprzedaży produktów gotowych i usług w kwocie netto (bez należnego podatku VAT), pomniejszone o dokonane zwroty, przyznane rabaty, opusty i skonta,
   
• dotacje, dopłaty i subwencje do cen sprzedaży wyrobów gotowych/usług.

Przychody ze sprzedaży materiałów i towarów mogą być ujmowane w księgach rachunkowych odpowiednio na kontach 73-0 "Sprzedaż towarów" i 74-0 "Sprzedaż materiałów i opakowań". Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów w porównawczym rachunku zysków i strat prezentowane są według takich samych reguł jak przychody netto ze sprzedaży produktów. Oznacza to, że wykazuje się je w cenach sprzedaży netto pomniejszonych o rabaty, opusty i skonta oraz powiększonych o dotacje do cen sprzedaży towarów.

Zmiana stanu produktów i obroty wewnętrzne

Jeżeli jednostka opracowuje porównawczy rachunek zysków i strat, jest zobligowana do ustalenia zmiany stanu produktów. Zasadniczo oblicza się ją na koniec roku obrotowego. Dzięki niej można doprowadzić koszty rodzajowe do wartości faktycznie poniesionych kosztów na sprzedane w danym okresie produkty. Zmiana stanu produktów ustalana jest na koncie 49 "Rozliczenie kosztów". Jeśli konto 49 wykazuje saldo debetowe (Wn), oznacza to, że nastąpiło zmniejszenie stanu produktów. Natomiast gdy na koncie 49 pozostaje saldo kredytowe (Ma), mamy do czynienia ze zwiększeniem stanu produktów. Zmiana stanu produktów koryguje przychody ze sprzedaży wykazywane w rachunku zysków i strat oraz wykazywana jest jako wartość dodatnia - jeśli nastąpiło zwiększenie stanu produktów. W sytuacji zmniejszenia stanu produktów prezentuje się ją jako wartość ujemną.

Ponadto jednostki sporządzające porównawczy rachunek zysków i strat świadczenia przekazane na własne potrzeby ujmują w księgach za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych. Jeśli prowadzony jest pełny rachunek kosztów, księgowań tych dokonuje się z użyciem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". W przypadku gdy ewidencja kosztów prowadzona jest tylko w układzie rodzajowym, księgowanie odbywa się tylko za pośrednictwem konta 79-0. Taki sposób ewidencji pozwala na uszczelnienie tzw. zamkniętego kręgu kosztów, gdy określone koszty wyszły z kręgu, tj. najpierw zostały ujęte na koncie w zespole 4, a potem przeksięgowano je na konto spoza zamkniętego kręgu kosztów. Związane jest to m.in. z przekazaniem wyrobów gotowych na rzecz budowy środka trwałego.

Ujęcie w rachunku zysków i strat

W rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości przychody z działalności podstawowej ujmowane są następująco: przychody netto ze sprzedaży produktów w pozycji A.I (zarówno wariant porównawczy, jak i kalkulacyjny), przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów w pozycji A.II (wariant kalkulacyjny) lub A.IV (wariant porównawczy). Korekty przychodów ze sprzedaży prezentuje się tylko w porównawczym rachunku zysków i strat, ponieważ są one związane ze zmianą stanu produktów (pozycja A.II) oraz dotyczą kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (pozycja A.III).