Etapy wyceny produktów

KSR nr 13 w pkt 4.1 podkreśla, że produkty wycenia się w koszcie wytworzenia, który w myśl art. 28 ust. 3 i 4 ustawy, obejmuje wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty ich pozyskania i przemieszczania, koszty ich przetworzenia, w tym wynagrodzenia bezpośrednie, inne koszty bezpośrednie oraz pośrednie koszty zmienne produktów i uzasadnioną część pośrednich kosztów stałych produktów. Przez koszty przetworzenia rozumie się również koszty pozyskania zasobów naturalnych. W przypadku długotrwałego przygotowania produktu do sprzedaży lub długiego okresu jego wytwarzania, do kosztu wytworzenia można zaliczyć koszty obcego finansowania zapasu produktów (w szczególności odsetki i różnice kursowe).

Do kosztów wytworzenia zapasu produktu nie zalicza się (por. pkt 6.8 KSR nr 13):

• nieuzasadnionych kosztów pośrednich produkcji będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, kosztów związanych z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz innych nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji (por. pkt 6.9 KSR nr 13),
   
• strat produkcyjnych, przekraczających normalne ryzyko produkcyjne, w tym spowodowanych powstaniem braków nienaprawialnych i kosztów naprawy braków,
   
• kosztów sprzedaży jak np. promocji, reklamy, marketingu, kompletacji i pakowania dostaw i ich ekspedycji oraz transportu, opłat licencyjnych zależnych od wielkości sprzedaży, kosztów rękojmi i napraw gwarancyjnych,
   
• kosztów ogólnego zarządu, jak np. wynagrodzeń zarządu i organów nadzoru przedsiębiorstwa, utrzymania biur i samochodów osobowych zarządu, systemu informatycznego, prowadzenia rachunkowości, podatków, opłat i innych wydatków dotyczących przedsiębiorstwa jako całości,
   
• kosztów magazynowania produktów; jeżeli jednak czynności magazynowania są nieodzowne dla doprowadzenia produktów do stanu zdatnego do sprzedaży (np. wymagane jest dojrzewanie wytworzonych przez przedsiębiorstwo serów lub leżakowanie napojów alkoholowych) to wchodzą one w skład kosztów wytworzenia.

Produkty są zdefiniowane w KSR nr 13 (pkt 3.10) jako pozyskane od natury, bądź wytworzone lub przetworzone przez przedsiębiorstwo:

• wyroby gotowe, tj. produkty niepodlegające dalszemu przetworzeniu w obrębie przedsiębiorstwa, zdatne do sprzedaży (spełniające warunki przyjęte w obrocie danym wyrobem gotowym); wyrobami gotowymi mogą być zarówno produkty finalne (rynkowe), jak i wyroby podlegające dalszemu przetworzeniu w innych przedsiębiorstwach (pkt 3.13),
   
• półprodukty, tj. produkty, które przeszły określone zamknięte fazy wytwarzania lub przetwarzania i zostaną wykorzystane w dalszych fazach procesu produkcyjnego do wytworzenia wyrobów gotowych; część półproduktów może także stanowić przedmiot obrotu (pkt 3.6), lub
   
• produkty w toku, tj. produkty znajdujące się w niezakończonej fazie wytwarzania lub przetwarzania (na stanowisku pracy), niespełniające jeszcze wymogów technologicznych, technicznych i handlowych, warunkujących zaliczenie ich do wyrobów gotowych lub półproduktów (pkt 3.11).

Jak wskazuje KSR nr 13 na dzień powstania produkty, objęte bieżącą ewidencją księgową, ujmuje się w księgach rachunkowych w koszcie wytworzenia (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Przy czym przedsiębiorstwo może także wyceniać produkty po planowanym - standardowym, normatywnym, znormalizowanym - koszcie wytworzenia (w cenach ewidencyjnych), jeśli różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne, a więc nieistotne (por. art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Z kolei na dzień bilansowy stan produktów wycenia się w rzeczywistym koszcie wytworzenia nie wyższym od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Co ważne, według KSR nr 13 podstawę wyceny zapasu produktów stanowią dane pochodzące z wiarygodnej ewidencji kosztów, wchodzącej w skład ksiąg rachunkowych lub prowadzonej pozaksięgowo w sposób rzetelny, bezbłędny i sprawdzalny, po uwzględnieniu wyników inwentaryzacji zapasu produktów.

Standard wskazuje, że wycena zapasu produktów na dzień bilansowy przebiega w trzech etapach:

• etap 1 - ustalenie lub zweryfikowanie drogą inwentaryzacji stanu produktów na dzień bilansowy,
   
• etap 2 - ustalenie rzeczywiście poniesionego kosztu wytworzenia produktów (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości) oraz
   
• etap 3 - porównanie kosztu wytworzenia rzeczywistego stanu produktów z ich ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania na dzień bilansowy i ewentualne dokonanie odpisu aktualizującego w wysokości różnicy pomiędzy kosztem wytworzenia produktu a jego niższą ceną sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt. 6 i art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości oraz KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów").

Według KSR nr 13 odpisanie wartości zapasu produktów do wysokości ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy może mieć miejsce, w szczególności wtedy gdy:

• produkt jest uszkodzony lub utracił całkowicie lub częściowo swoją przydatność lub
   
• spadła możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży netto produktu, lub
   
• wzrosły szacowane koszty przystosowania produktu do sprzedaży i dokonania tej sprzedaży, takie jak koszty opakowania, transportu, składowania, załadunku i wyładunku, a w przypadku półproduktu i produktu w toku - także koszty dokończenia produkcji.

Jeżeli przedsiębiorstwo nie prowadzi bieżącej ewidencji zapasów produktów i odpisuje wartość w koszty w momencie ich wytworzenia, to na dzień bilansowy należy drogą spisu z natury ustalić stan produktów i dokonać jego wyceny według cen sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży (skorygowanych cen sprzedaży netto), w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości).