Likwidacja ulepszenia w obcym środku trwałym

Wynajmujemy lokal, w którym dokonaliśmy ulepszenia. Ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadziliśmy do ksiąg rachunkowych i dokonujemy jego amortyzacji. Postanowiliśmy rozwiązać umowę najmu przed czasem na jaki została zawarta i zmienić lokal. Na jakie konto wyksięgować niezamortyzowaną wartość ulepszenia oraz w jaki sposób udokumentować jego likwidację, gdy poniesione nakłady pozostaną u wynajmującego bez wynagrodzenia?

Ustawa o rachunkowości wśród środków trwałych wymienia nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu, inwentarz żywy oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych (por. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Ulepszenie w obcym środku trwałym to nakłady ponoszone na użytkowany np. na podstawie umowy najmu obiekt, które dokonywane są za zgodą właściciela tego obiektu i mogą polegać m.in. na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ulepszenie w obcym środku trwałym, podobnie jak inne środki trwałe, podlega amortyzacji. Przy czym, w tym przypadku, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej bierze się pod uwagę okres wykorzystywania obcego środka trwałego, czyli okres na jaki zawarto umowę najmu. W świetle ustawy o rachunkowości zakończenie amortyzacji może nastąpić nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub np. z chwilą przeznaczenia go do likwidacji (por. art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaprzestaje się natomiast od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przeznaczenie środka trwałego do likwidacji.

W kwestii rozliczenia kosztów ulepszenia wynajmowanego środka trwałego można również uwzględnić wyjaśnienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Według pkt 10.4. tego standardu, jeżeli po zakończeniu umowy, środek trwały powstały w wyniku ulepszenia nie został w pełni zamortyzowany, to najemca lub dzierżawca odpisuje wartość księgową (netto) ulepszenia w obcym środku trwałym w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wyksięgowanie obiektu inwentarzowego z ewidencji bilansowej w związku z postawieniem go w stan likwidacji może nastąpić w sposób przedstawiony poniżej.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji oznacza podjęcie udokumentowanej decyzji o wycofaniu środka trwałego z użytkowania oraz zaprzestania jego ujmowania w księgach rachunkowych i prowadzi do jego likwidacji, która może polegać - poza jego fizyczną likwidacją - na wyłączeniu środka trwałego z ksiąg rachunkowych bez przeprowadzania fizycznej likwidacji (por. pkt 9.6 KSR nr 11). W księgach rachunkowych podjęcie decyzji o wyłączeniu środka trwałego z użytkowania bądź przeznaczenie go do likwidacji może być udokumentowane dowodem "LT - Likwidacja środka trwałego". Przy czym podstawę jego wystawienia mogą stanowić różne dokumenty, zależnie od tego, co jest przyczyną likwidacji. W sytuacji przedstawionej w pytaniu może to być wypowiedzenie umowy najmu lub sama umowa najmu.

Zwracamy uwagę, że w świetle przepisów podatkowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (por. art. 23 ust. 1 pkt 6 udpof oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 udpop). Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności powoduje uznanie straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu. Przy czym, podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (rachunkowo - ulepszenie w obcym środku trwałym) jest jego likwidacja, którą obecnie rozumie się szerzej niż tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego.

Zdaniem organów podatkowych wyzbycie się środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym może nastąpić również w wyniku pozostawienia go w wynajmowanej nieruchomości. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.211.2019.2.RK oraz powołana w tej interpretacji uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.550.2019.1.AB. 

Również NSA w wyroku z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2097/11, wskazał, iż: "(...) do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości. Warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego (...) nie wynika z przepisów podatkowych. Czynność ta zmuszałaby ponadto podatników do nieracjonalnych i nieekonomicznych działań (...)".