Korekta błędu popełnionego w latach poprzednich, polegającego na rozliczeniu dotacji w zawyżonej kwocie

Nasza jednostka otrzymała w poprzednich latach częściową dotację na budowę obiektów. Po zakończeniu budowy środki trwałe wprowadzono do ewidencji bilansowej, a otrzymaną dotację, ujętą na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", rozliczono równolegle do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, na których budowę przyznana została ta dotacja. W bieżącym roku okazało się, że dotacja została rozliczona w zawyżonej kwocie. W jaki sposób skorygować błąd popełniony w poprzednich latach?

Środki pieniężne otrzymane w formie dotacji na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, zalicza się, w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Kwota dotacji zakwalifikowana do rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększa stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych tą dotacją. Z treści pytania wynika, że dotacja została rozliczona w zawyżonej kwocie. Jednostka powinna więc wykryty błąd skorygować według zasad określonych w przepisach o rachunkowości.

Przypominamy, iż w sytuacji gdy jednostka wykryła w bieżącym roku obrotowym (tu: w 2021 r.) błąd popełniony we wcześniejszych latach obrotowych (w których sprawozdania finansowe są już zatwierdzone) przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za poprzedni rok (tu: za 2020 r.), to skutki korekty błędu uznanego za istotny powinna ująć w księgach 2020 r. i odpowiednio zmienić sporządzone za ten rok sprawozdanie (czyli sporządzić je ponownie). Z kolei jeśli sprawozdanie finansowe za 2020 r. jest już zatwierdzone, a jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach zmieniających jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, to skutki tych zdarzeń ujmie w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku otrzymania tych informacji, tj. w bieżącym roku obrotowym. Z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że jeżeli jednostka po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Stosownie zaś do treści art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiającego sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Sprawozdanie finansowe można sporządzić w Programie DRUKI Gofin

Jeżeli zatem jednostka, o której mowa w pytaniu, wykryła w 2021 r. błąd popełniony w latach wcześniejszych, a sprawozdanie finansowe za 2020 r. jest już zatwierdzone, to skutki korekty tego błędu ujmie na bieżąco, czyli w 2021 r. Sposób ujęcia tych skutków uzależniony będzie od istotności błędu.

Warto przypomnieć, iż za istotne informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym uważa się te, których pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Z kolei nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Z KSR nr 7 wynika, że przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ - chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny - łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Jeżeli błąd w postaci rozliczenia dotacji w poprzednich latach w zawyżonej kwocie został ujawniony w 2021 r. i jest on dla jednostki nieistotny to niezależnie od tego, czy sprawozdanie finansowe za 2020 r. jest już zatwierdzone, czy jeszcze nie, korektę tego błędu jednostka ujmie na bieżąco, czyli w księgach 2021 r., a skutki korekty błędu wpłyną odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku. Natomiast w sytuacji, gdy błąd jest dla jednostki istotny i został on ujawniony już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r., to jednostka ujmie go również na bieżąco, czyli w księgach 2021 r., ale korektę tego błędu zaewidencjonuje po stronie Wn konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Z kolei w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe za 2020 r. nie jest jeszcze zatwierdzone, to korektę błędu istotnego jednostka zaksięguje również po stronie Wn konta 82 w korespondencji ze stroną Ma konta 84, ale w księgach 2020 r., i ponownie sporządzi sprawozdanie finansowe za 2020 r.