Definicja i moment powstania przychodu

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Ponadto z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że za przychód uważa się wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń i zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług. Przychodami osiąganymi z podstawowej działalności operacyjnej są zatem:

• przychody ze sprzedaży produktów (tj. wyrobów gotowych i usług),
• przychody ze sprzedaży towarów i materiałów.

W ustawie o rachunkowości, oprócz przedstawionej powyżej definicji przychodów, nie zawarto szczegółowych zasad ustalania przychodów. W celu właściwego ujęcia przychodu w księgach rachunkowych a następnie wykazania go w sprawozdaniu finansowym wskazane jest więc kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w tym przede wszystkim zasadą memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. Według zasady memoriału, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych, a na ich podstawie w sprawozdaniu finansowym, wszystkich zdarzeń gospodarczych, jakie wystąpiły w danym roku obrotowym, bez względu na to, czy zostały one zafakturowane oraz czy zostały zapłacone. Zasada memoriału ma na celu wykazanie realnych przychodów oraz kosztów danego okresu sprawozdawczego. Z kolei zasada współmierności wymaga, aby do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz koszty przypadające na ten okres sprawozdawczy, które nie zostały jeszcze poniesione (por. art. 6 ust. 2 ww. ustawy). Konsekwencją stosowania zasady współmierności jest dokonywanie czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy o rachunkowości, przy czym w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży należy uwzględnić przede wszystkim treść art. 41 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W świetle tego przepisu równowartość otrzymanych środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Oznacza to, że dla celów bilansowych wszystkie wpłaty otrzymane na poczet przyszłych dostaw i usług w momencie ich otrzymania nie stanowią przychodu ze sprzedaży tylko są odnoszone na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia można stwierdzić, iż dla celów bilansowych przychody ze sprzedaży przyporządkowuje się do okresów, których te przychody dotyczą. Ustawa o rachunkowości nie określa jednak wprost daty powstania przychodu.

Moment powstania przychodu został natomiast uregulowany w przepisach o podatku dochodowym. W związku z tym w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych jednostki często stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym. Naszym zdaniem, jest to możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy tych jednostek.

Przypominamy, iż dla celów podatkowych, co do zasady, za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (por. art. 14 ust. 1c updof oraz art. 12 ust. 3a updop). Jeśli więc przed dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, wystawiono fakturę lub uregulowano należność, to przychód powstaje w dacie zdarzenia, które wystąpiło wcześniej. Jednocześnie trzeba pamiętać, że według art. 14 ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zaliczkowe wpłaty otrzymane na poczet przyszłych dostaw i usług nie powodują więc powstania przychodu w momencie ich otrzymania zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych. Jeżeli przykładowo w grudniu w roku bieżącym jednostka otrzyma zaliczkę na poczet dostawy towarów, która nastąpi w styczniu w roku następnym, to wpłatę taką może zaewidencjonować w księgach rachunkowych bieżącego roku. Odbędzie się to wówczas zapisem po stronie Wn konta 13-0 "Rachunek bieżący" i po stronie Ma konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami". Z kolei faktura dokumentująca otrzymaną wpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów, wystawiona w grudniu roku bieżącego, może zostać ujęta w księgach rachunkowych grudnia tego roku jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Przychód powstanie w miesiącu, w którym dojdzie do dostawy towarów, na poczet których jednostka otrzymała wpłatę. Ewidencja księgowa przychodu bilansowego będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta 84 i po stronie Ma konta 73-0 "Sprzedaż towarów". W takiej sytuacji koszty bezpośrednio związane z przychodem (wartość sprzedanych towarów) są ujmowane w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych.