Obrót towarami objętymi ewidencją magazynową

Towary to rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (por. art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości). Na dzień nabycia lub powstania towarów ujmuje się je w księgach rachunkowych:

1) w rzeczywistych cenach nabycia, zakupu lub po koszcie wytworzenia (w przypadku wyprodukowania towaru we własnym zakresie),

2) w stałych cenach ewidencyjnych, które jednostka ustala samodzielnie i stosuje przez dłuższy czas do wyceny towarów przyjmowanych do magazynu oraz wydawanych z magazynu; towary ewidencjonowane w stałych cenach ewidencyjnych są korygowane za pomocą odchyleń od cen ewidencyjnych do poziomu cen rzeczywistych; za stałe ceny ewidencyjne towarów można przyjąć ceny ewidencyjne na poziomie:

• ceny zakupu,
• ceny sprzedaży netto, która zawiera doliczoną do ceny nabycia (zakupu) marżę handlową,
• ceny sprzedaży brutto, która zawiera wartość towaru w cenach nabycia (zakupu) powiększoną o marżę handlową oraz VAT.

Należy podkreślić, iż wyboru cen stosowanych do ewidencji towarów jednostka dokonuje samodzielnie i opisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Natomiast do wyceny rozchodu towarów z magazynu powinny być stosowane ceny, według których wyceniono ich przychód do magazynu. W sytuacji gdy towary w jednostce są wycenione według rzeczywistych cen zakupu lub nabycia, ich rozchód z magazynu można wycenić według jednej z metod przedstawionych w poniższej tabeli.

Należy pamiętać, że raz przyjęta w jednostce metoda wyceny powinna być stosowana w kolejnych latach obrotowych, aby nie naruszać zasady ciągłości oraz nie zakłócać porównywalności danych w sprawozdaniach finansowych. Jeśli ma dojść do zmiany metody wyceny, to należy ją dobrze uzasadnić, np. może być spowodowana zmianą warunków rynkowych. Zmiany metod wyceny nie powinny mieć miejsca zbyt często.

Przykład

I. Założenia:

1. W jednostce handlowej na zapas towarów "A" składają się następujące dostawy:

2. Na początku marca 2021 r. w związku ze sprzedażą wydano z magazynu 430 szt. towaru "X".

II. Wycena rozchodu towaru "X" z magazynu według poszczególnych metod:

1. Wycena według metody cen przeciętnych:
   Ustalenie ceny przeciętnej jednej sztuki towaru "X": 25.200 zł : 560 szt. = 45 zł/szt. Wycena rozchodu 430 szt. towaru "X": 430 szt. × 45 zł/szt. = 19.350 zł.

Uwaga: Przy zastosowaniu metody cen przeciętnych ustalono, iż wydano z magazynu 430 szt. towaru o wartości: 19.350 zł.

2. Wycena według metody FIFO:

Uwaga: Przy zastosowaniu metody FIFO ustalono, iż wydano z magazynu 430 szt. towaru o wartości: 18.960 zł.

3. Wycena według metody LIFO:

Uwaga: Przy zastosowaniu metody LIFO ustalono, iż wydano z magazynu 430 szt. towaru o wartości: 19.220 zł.

4. Wycena w drodze szczególnej identyfikacji cen (kosztów):W przypadku zastosowania tej metody towar jest wyceniony w tej samej cenie, w której został przyjęty na stan. Stosuje się ją wtedy, gdy zapasy są przeznaczone do ściśle określonych przedsięwzięć, gdzie zamówiona partia towaru posiada szczególne cechy (właściwości) wyróżniające ją spośród innych znajdujących się na stanie w magazynie, na przykład towar zamawiany na indywidualne zamówienie klienta od konkretnego dostawcy.

Metody prowadzenia ewidencji szczegółowej zapasów towarów określone zostały w art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z tego przepisu, kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z czterech metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników. Do metod tych należą:

1) ewidencja ilościowo-wartościowa, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

2) ewidencja ilościowa obrotów i stanów, prowadzona dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych; wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,

3) ewidencja wartościowa obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzona dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,

4) odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Wybór metody ewidencji dla różnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych następuje przy uwzględnieniu rodzaju i wartości poszczególnych grup. Warto dodać, że ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie odmiennego sposobu ewidencji dla różnych grup składników aktywów obrotowych. Oznacza to, że za dopuszczalne należy uznać przyjęcie przez jednostkę zasady ewidencji polegającej na odpisywaniu w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu oraz jednoczesnym prowadzeniu ewidencji ilościowo-wartościowej lub wartościowej np. towarów. Decyzję w sprawie wyboru metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

W celu doprowadzenia wartości rozchodu oraz pozostałego zapasu rzeczowych aktywów obrotowych do rzeczywistych cen zakupu (nabycia) lub kosztów wytworzenia należy rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych, przypadające na rozchód tych aktywów oraz pozostające jako zapas. Odchylenia te jednostka powinna rozliczać co najmniej na koniec okresu sprawozdawczego, czyli miesiąca, kwartału, czy roku.

Odchylenia od cen ewidencyjnych można rozliczać na dwa sposoby, tzn. na bieżąco w miarę rozchodu rzeczowych aktywów obrotowych (w takim przypadku wielkość odchyleń dotyczącą każdego rozchodu potwierdza się dowodem dokumentującym wydanie z magazynu) lub po zakończeniu okresu sprawozdawczego za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop). Wskaźnik ten oblicza się następująco:

Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchód sprzedanych towarów (Os) można obliczyć za pomocą wzoru:

Z kolei kwotę odchyleń przypadającą na zapasy towarów (ORk) można obliczyć korzystając ze wzoru:

Natomiast odchylenia z tytułu innego rozchodu (ORw) można obliczyć następująco:

Wybraną metodę oraz częstotliwość rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych należy stosować przez cały rok obrotowy.

Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów ujmuje się na koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów". Na koncie tym księgowane są różnice pomiędzy cenami przyjętymi do ewidencji zapasów towarów w placówkach handlowych (hurtowych i detalicznych), w zakładach gastronomicznych, w punktach skupu oraz towarów znajdujących się czasowo poza jednostką, a ich rzeczywistymi cenami zakupu lub nabycia.

Należy pamiętać, że w jednostkach stosujących ewidencję wartościową towarów w cenach sprzedaży brutto wyodrębnia się:

• odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytuły marży oraz
• odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT.

Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży to różnica między wartością towarów w cenach sprzedaży netto a wartością w cenach zakupu (nabycia) lub po koszcie wytworzenia (jeśli towary przychodzą z własnej produkcji). Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w detalu z tytułu marży mogą być rozliczane za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop). Za odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w detalu z tytułu VAT przyjmuje się podatek od towarów i usług wliczony w cenę sprzedaży brutto, przyjętą za cenę ewidencyjną towaru, ustalony na poziomie VAT należnego obliczonego według obowiązującej dla danego towaru stawki opodatkowania. Odchylenia z tytułu VAT rozlicza się w momencie sprzedaży towarów - w wysokości VAT należnego zawartego w utargach gotówkowych lub fakturach.

Konto 34-2 jest kontem korygującym do konta 33. Najczęściej wykazuje na dzień bilansowy saldo kredytowe, gdyż ceny ewidencyjne towarów ustalane są w momencie przyjęcia ich na stan jednostki albo na poziomie cen sprzedaży netto, albo cen detalicznych (w obu przypadkach wyższych od cen zakupu lub nabycia towarów). Saldo konta 34-2 nie podlega wykazaniu w bilansie, ale koryguje wartość zapasów towarów wykazywanych w bilansie według ich rzeczywistych cen zakupu nabycia.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka zajmująca się handlem detalicznym prowadzi ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto. Marża handlowa wynosi: 20%.
2. W bieżącym okresie sprawozdawczym spółka zakupiła towary na kwotę netto: 8.000 szt. × 5 zł/szt. = 40.000 zł (plus VAT: 9.200 zł).
3. W okresie rozliczeniowym dokonano sprzedaży gotówkowej (raport fiskalny) na kwotę: 12.300 zł (w tym VAT należny: 2.300 zł).
4. Ewidencję odchyleń od cen ewidencyjnych spółka prowadzi na dwóch odrębnych kontach analitycznych, tj. 34-2/1 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży" i 34-2/2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT".

II. Ustalenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów na koniec okresu:

1. Odchylenia z tytułu marży przypadające na sprzedane towary:
   Wop = (8.000 zł × 100) : 59.040 zł = 13,55,
   Os = (12.300 zł × 13,55) : 100 = 1.666,65 zł.
2. Odchylenia z tytułu VAT przypadające na sprzedane towary rozlicza się w wielkości równej kwocie VAT należnego, zawartego w zainkasowanych utargach gotówkowych, wykazanej w raportach fiskalnych: 2.300 zł.
3. Odchylenia przypadające na zapas towarów w magazynie:
   ORk marża = 8.000 zł - 1.666,65 zł = 6.333,35 zł,
   ORk VAT = 11.040 zł - 2.300 zł = 8.740 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

V. Ustalenie zapasu towarów na koniec okresu:

Zapas towarów na koniec okresu według rzeczywistych cen nabycia wynosi: 46.740 zł - 6.333,35 zł - 8.740 zł = 31.666,65 zł (tj. saldo debetowe konta 33 minus saldo kredytowe konta 34-2/1 minus saldo kredytowe konta 34-2/2).