Wpływ epidemii COVID-19 na przeprowadzenie inwentaryzacji

Ministerstwo Finansów na stronie internetowej www.gov.pl/web/finanse w zakładce Co robimy/Rachunkowość/Sprawozdania finansowe w czasie COVID-19 zamieściło odpowiedź na pytanie dotyczące przeprowadzenia w związku z COVID-19 inwentaryzacji w drodze weryfikacji, zamiast w formie spisu z natury. Poniżej prezentujemy treść pytania wraz z odpowiedzią.

"Pytanie nr 16

Czy pandemia Covid-19 może być uzasadnieniem do przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze weryfikacji zamiast w formie spisu z natury?

Odpowiedź

Podstawowym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, porównanie z zapisami w księgach rachunkowych, zidentyfikowanie różnic inwentaryzacyjnych, przyczyn ich powstania i ich odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych z powierzonego im mienia oraz ocena przydatności inwentaryzowanych składników majątku. Należy podkreślić, że systematyczna kontrola zgodności danych za pomocą inwentaryzacji prowadzona jest w celu zapewnienia realności i wiarygodności informacji o aktywach i pasywach ujmowanych w księgach rachunkowych i wykazywanych w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...) zwana dalej »uor« wskazuje w art. 26 ust. 1, aby jednostki przeprowadzały inwentaryzację aktywów i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Ustawa ta zawiera równocześnie w zakresie inwentaryzacji pewne uproszczenia wskazane w art. 26 ust. 3. Termin i częstotliwość inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego uznaje się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację wymienionych w tym przepisie składników majątku przeprowadzono odpowiednio: raz w roku, w ciągu 2 lub w ciągu 4 lat. Oznacza to, że inwentaryzacja może być rozłożona na przestrzeni poszczególnych lat (tzw. inwentaryzacja ciągła) oraz, że w wyznaczonym okresie (np. na przestrzeni 4 lat) powinny zostać zinwentaryzowane składniki majątku jednostki.

Inwentaryzację przeprowadza się z wykorzystaniem jednej z trzech metod, tj. w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji).

Wskazana w zapytaniu forma inwentaryzacji w drodze spisu z natury dotyczy aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie (art. 26 ust. 1 pkt 1 uor). Natomiast inwentaryzacja w drodze weryfikacji dotyczy środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych a także aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Mając powyższe na uwadze, jednostka powinna dołożyć wszelkich starań, aby inwentaryzację składników aktywów przeprowadzić drogą spisu z natury przy zachowaniu zasad bezpieczeństwa koniecznych dla jej przeprowadzenia.

Skorzystanie z rozwiązań przewidzianych w ww. art. 26 ust. 1 pkt 3 uor (tj. przeprowadzenie w miejsce spisu z natury inwentaryzacji metodą weryfikacji) powinno dotyczyć tylko wyjątkowych sytuacji. Wydaje się, że jedną z takich przesłanek może być potencjalne ryzyko epidemiczne występujące w określonych podmiotach np. w szpitalach w odniesieniu np. środków trwałych znajdujących się w pomieszczeniach, gdzie przebywają pacjenci, sal operacyjnych etc. (pogrubienie redakcji).

Jednocześnie zauważenia wymaga, że ww. ryzyko epidemiczne nie występuje w jednakowym zakresie we wszystkich jednostkach przeprowadzających inwentaryzację, ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów objętych inwentaryzacją. Wobec tego, każda jednostka powinna dokonać gruntownej oceny potencjalnych ryzyk związanych z pandemią COVID-19 w celu podjęcia uzasadnionej decyzji o wyborze danej metody inwentaryzacji. Dokumentacja uzasadniająca przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinna stanowić załącznik do protokołu weryfikacji".

Komitet Standardów Rachunkowości uchwałą 13/2020 z 10 grudnia 2020 r. wydał rekomendacje pt. "Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19". W rozdziale III tych rekomendacji zawarto wskazówki dotyczące przeprowadzenia inwentaryzacji w czasie COVID-19. Generalnie z zapisów rekomendacji wynika, iż ich celem jest wsparcie osób odpowiedzialnych za rachunkowość przy podejmowaniu działań i decyzji odnośnie uwzględnienia skutków COVID-19 w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym za rok 2020. W związku z tym, że epidemia COVID-19 trwa nadal - w naszej opinii - wskazówki zawarte w ww. rekomendacjach można zastosować przy przeprowadzaniu czynności inwentaryzacyjnych w 2021 r.

Jak wynika z rekomendacji, w okresie COVID-19 właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury może być utrudnione. Potencjalne problemy mogą wynikać m.in. z:

1) trudności w skompletowaniu komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych wynikające z:

• ograniczenia możliwości skorzystania z usług osób trzecich (outsourcing spisu),
• wprowadzenia pracy zdalnej - ograniczenie liczby osób dopuszczonych do pracy w jednostce,
• braków kadrowych szczególnie w związku z chorobą pracowników lub ich rodzin,
• zapewnienia bezpieczeństwa biorącym udział w spisie z natury;

2) ograniczonego dostępu do składników podlegających spisowi z natury wynikający z:

• zamknięcia (czas pandemii) obiektów, w których znajdują się rzeczowe aktywa np. szpitale, Domy Pomocy Społecznej, nie tylko dla osób z zewnątrz, ale także pracowników jednostki,
• niepokoju o zagrożenie zdrowia osób uczestniczących w spisach z natury w pomieszczeniach innych od tych, w których zazwyczaj przebywają,
• pozostawienia składników aktywów w dyspozycji osób trzecich (w tym pracowników) z lokalizacją poza miejscem pracy, m.in. w związku z pracą zdalną.

Co ważne, ryzyko epidemiczne i związane z tym utrudnienia nie występują w jednakowym zakresie w poszczególnych jednostkach ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów wymagających objęcia spisem z natury. Jednakże zdiagnozowane ryzyko epidemiczne może stanowić potencjalną przesłankę do stwierdzenia, iż przeprowadzenie spisu z natury nie jest możliwe. Świadomość problemów i odpowiedzialność kierownika jednostki za inwentaryzację w formie spisu z natury wymaga podjęcia właściwych działań zaradczych i dostosowawczych odpowiadających na faktycznie występujące utrudnienia związane z COVID-19. Działania te mają zapewnić dotrzymanie terminów inwentaryzacji (w tym jej rozliczenie) i jej kompletność.

Kierownik jednostki, dokonując oceny potencjalnych ryzyk wpływających na jej działalność, w tym także związanych z COVID-19, powinien zdecydować, czy skorzystanie z zezwolenia zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. dopuszczającego inwentaryzację w drodze weryfikacji, jeśli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe, jest rzeczywiście jedyną drogą do przeprowadzenia inwentaryzacji. Dokument uzasadniający przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinien stanowić załącznik do protokołu weryfikacji.

Zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości może być szczególnie trudne (jeśli nie wręcz niemożliwe) dla ustalania stanu rzeczywistego zapasów materiałów, towarów i produktów gotowych nieobjętych bieżącą ewidencją księgową. Remanentowe ustalenie zapasów na dzień bilansowy koryguje koszty okresu i ma wpływ na wynik finansowy jednostki. Brak bieżącej ewidencji księgowej uniemożliwia zastosowanie metody weryfikacji. Zastosowanie szacunków (w przypadku materiałów - opartych przykładowo - o analizę zakupów, zużycia, produkcji, porównania z poprzednim okresem) może nie dać wiarygodnych podstaw do określenia wartości zapasów. W takiej sytuacji, gdy brak jest możliwości remanentowego ustalenia zapasów na dzień bilansowy, jednym z rozwiązań do rozważenia, w przypadku gdy nie nastąpiła istotna fluktuacja sprzedaży itp., jest przyjęcie stanu zapasów na poziomie stanu na koniec roku poprzedniego/ostatniego spisu remanentowego. W każdym przypadku decydując się (z konieczności) na inny, niż spis z natury, sposób ustalenia stanu rzeczywistego omawianych zapasów należy mieć na uwadze znaczenie tej pozycji zgodnie z zasadą istotności, o której mowa w art. 4a ustawy o rachunkowości. Co ważne, zastąpienie spisu z natury zapasów materiałów, towarów i produktów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową innym sposobem ustalenia ich stanu wymaga ujawnienia (wraz z opisem tego sposobu) we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego w punkcie dotyczącym ustalania wyniku finansowego.

W okresie pandemii COVID-19 należy również zadbać o harmonogram prac spisu z natury przewidujący takie jego zorganizowanie, by uczestniczące w nim osoby w miarę możliwości nie stykały się ze sobą, by kontakt był ograniczony. Narzędziem zapewniającym prawidłowe, a zarazem bezpieczne przeprowadzenie inwentaryzacji będą niewątpliwie wewnętrzne regulacje (instrukcja inwentaryzacyjna, regulamin, zarządzenie) uwzględniające nowe sytuacje, w tym rozstrzygnięcia odnośnie kwestii osobowych (powoływanie komisji i/lub zespołów spisowych) i sposobu postępowania przy ograniczonym dostępie do składników.

Według rekomendacji, w przypadku ograniczeń kadrowych można rozważyć:

• możliwość modyfikacji składów zespołów spisowych w trakcie spisu,
• utworzenie listy rezerwowej osób awaryjnie zasilających zespoły spisowe,
• ograniczenie zespołu spisowego do jednej osoby (w wyjątkowych sytuacjach),
• wprowadzenie procedur postępowania w przypadku nieobecności w trakcie spisu z natury osób odpowiedzialnych,
• wydłużenie terminów prac i przerwanie spisu.

Dobierając osoby uczestniczące w pracach inwentaryzacyjnych należy jednak pamiętać, by w skład zespołu spisowego wchodziły osoby, które mają wiedzę o gospodarce zapasami podlegającymi spisowi przez zespół.

Warto zwrócić uwagę, iż członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:

• odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury;
• prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury;
• niebędące w stanie - z innych względów - zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych.

Koniecznym staje się także wskazanie składników aktywów, które absolutnie nie mogą być inwentaryzowane drogą spisu z natury, a także tych, które mogą być objęte spisem z natury, ale wymagane będzie zachowanie ostrzejszego reżimu sanitarnego, przeniesienia na inne miejsca (np. na otwartą przestrzeń), czy ograniczenia liczebności zespołu spisowego. Dotyczy to przykładowo składników przechowywanych w niewielkich pomieszczeniach, gdzie ryzyko zakażenia jest większe.

Celowym jest przewidzieć i dopuścić zdalny tryb pracy komisji inwentaryzacyjnej (w tym przeszkolenia osób spisujących), składania wyjaśnień i oświadczeń. Wskazania wymaga sposób i bezpieczna forma przesyłania dokumentów dla ustalenia różnic i rozliczenia inwentaryzacji.

Właściwa organizacja wymaga zachowania wyjątkowych środków ostrożności. Konieczne jest zachowanie ścisłego reżimu sanitarnego przy dokonywaniu wszystkich czynności związanych z inwentaryzacją. Ustalając procedury bezpieczeństwa dotyczące przeprowadzenia spisu z natury, jednostka, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu powinna uwzględnić konieczność zapewnienia obserwacji spisu z natury przez biegłego rewidenta. Co istotne, o wprowadzanych zasadach bezpieczeństwa jednostka powinna poinformować biegłego rewidenta.