Sprawozdanie z działalności - informacje w związku z rosyjską agresją na Ukrainę

1. Rekomendacje dotyczą jednostek, które mają obowiązek sporządzenia sprawozdania z działalności¹⁰, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej¹¹ i których dzień bilansowy przypadł do 31 stycznia 2022 r. (przed 24 lutego 2022 r.), jak i do tych jednostek, których dzień bilansowy przypada po dacie agresji tj. po 24 lutego 2022 r. w kontekście rosyjskiej agresji na Ukrainę bez odnoszenia się do przepisów szczególnych wydanych dla określonych jednostek na podstawie ustawy, a dotyczących sprawozdania z działalności.

2. Podczas sporządzania SzD oraz SzD grupy kapitałowej jednostka stosuje przepisy art. 49, art. 49b i art. 55 ust. 2a ustawy, a także zaleca się stosowanie postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 9 "Sprawozdanie z działalności".

3. Szczegółowość przedstawianych w sprawozdaniu z działalności informacji w zakresie dotychczasowych skutków oraz aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki w związku z rosyjską agresją na Ukrainę, jak też co do sytuacji w przyszłości, powinna zależeć od dotychczasowych doświadczeń jednostki (im bardziej istotny wpływ, tym więcej lub bardziej szczegółowe ujawnienia), specyfiki rynku, na którym jednostka działa, oceny zagrożeń i ryzyka co do przyszłości, a także tego, czy jednostka jest jednostką zaufania publicznego (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - Dz. U. z 2020 r. poz. 1415 ze zm.), uwzględniając przy tym interes użytkowników (interesariuszy). Przejrzystość ujawnień jest szczególnie ważna dla jednostek zaufania publicznego.

4. Ze względu na szeroki wpływ inwazji na niektóre jednostki, zakres, jak i obszerność dodatkowych ujawnień lub objaśnień zawartych zarówno w sprawozdaniu finansowym, jak i SzD oraz SzD grupy kapitałowej może się znacząco zwiększyć.

Dzień bilansowy przypada przed 24 lutego 2022 r., np. 31 grudnia 2021 r.

5. Rosyjską agresję na Ukrainę należy potraktować jako zdarzenie po dacie bilansu na tyle istotne, jako czynnik ryzyka wpływający na przewidywaną sytuację majątkową i finansową jednostki (w tym płynność finansową), że wymaga zarówno oceny pod kątem zasadności stosowania założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę, jak i odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu z działalności.

6. Skutki rosyjskiej agresji na Ukrainę mogą być bardzo rozległe i zmienne w czasie. Biorąc pod uwagę wymogi ustawy zaleca się ujawnianie w SzD tego, jakie konflikt w Ukrainie może mieć przełożenie na jednostkę i jej sytuację majątkową i finansową w dającej się przewidzieć przyszłości przy założeniu różnych scenariuszy. Należy zwrócić przy tym uwagę, że dla potrzeb oceny kontynuacji działalności kierownik jednostki powinien rozważać negatywne, ale nadal realne scenariusze. Analiza powinna skupiać się na kluczowych dla jednostki obszarach działalności i kluczowych założeniach ze wskazaniem źródeł niepewności i ryzyka.

7. Po dniu bilansowym (tj. w kolejnym okresie sprawozdawczym) jednostka może pozyskiwać istotne informacje o skutkach konfliktu w Ukrainie, które nie odnoszą się do warunków istniejących na dzień bilansowy i nie mają charakteru zdarzeń korygujących, niemniej w ocenie kierownika jednostki mogą one być uznane za istotne (mogą wpływać na decyzje użytkowników sprawozdania finansowego) i zawarcie dodatkowych objaśnień w sprawozdaniu z działalności może być zasadne.

8. Możliwe skutki konfliktu w Ukrainie na otoczenie, w którym działa jednostka, jak i bezpośrednio na jednostkę, należy przedstawiać w sposób przejrzysty i umożliwiający użytkownikom tego sprawozdania całościowy ogólny osąd co do sytuacji, jej rozwoju, ryzyk dla jednostki i niepewności w tym zakresie.

9. W SzD zasadnym jest odniesienie się do ujawnionych w sprawozdaniu finansowym w dodatkowych informacjach i objaśnieniach informacji na temat ewentualnych skutków rosyjskiej agresji na Ukrainę oraz uszczegółowienie tych informacji, jeżeli jednostka uznała je za istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego i - w ocenie kierownika jednostki - stanowią one istotne zdarzenia po dniu bilansowym wynikające z konfliktu w Ukrainie lub mających związek z tym konfliktem.

10. W szczególności w SzD rozważyć można przedstawienie podejmowanych przez jednostkę działań, będących różną formą pomocy dla Ukrainy, w tym darowizn, jak i wszelkiego rodzaju innych działań (rozdział III i IV).

11. Prezentując przewidywany rozwój i przewidywaną sytuację finansową należy rozważyć rosyjską agresję na Ukrainę zarówno jako istotny czynnik ryzyka działalności jednostki, jak i czynnik determinujący kształtowanie się wyniku finansowego, a także płynności finansowej jednostki w przyszłości. Zaleca się przy tym rozważenie w szczególności kwestii wskazanych poniżej.

12. Informacje dotyczące przewidywanego rozwoju i przewidywanej sytuacji finansowej jednostki w związku z rosyjską agresją na Ukrainę powinny być spójne z oceną kontynuacji działalności jednostki dokonaną przez kierownika jednostki, a zawartą w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego (kwestie oceny kontynuacji działalności omówiono w rozdziale II).

13. W SzD należy przedstawić w sposób obiektywny i wyważony możliwe negatywne konsekwencje, tj. ryzyko związane z dalszym przebiegiem konfliktu w Ukrainie i opis jego możliwych rozległych skutków pod kątem wpływu na przewidywaną przyszłą sytuację finansową, majątkową i płynność jednostki oraz jej przewidywany rozwój, w tym także realizację celów i działań strategicznych oraz działalność operacyjną. Rozważając i szacując możliwy wpływ tego konfliktu na działalność jednostki zaleca się wziąć pod uwagę (patrz rozdział V) w szczególności:

• zniszczenia lub ograniczenie dostępu do składników majątku jednostki, w tym jej zagranicznych oddziałów lub podmiotów zależnych;
• problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań;
• posiadanie istotnych aktywów w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej lub Republice Białorusi o charakterze niematerialnym (np. wartość firmy);
• utrudnienia w dostawach materiałów (w tym surowców) i towarów;
• utrudnienia lub brak możliwości prowadzenia działalności, w tym ze względu na ograniczony dostęp pracowników, energii i innych mediów, jak również infrastruktury (w tym infrastruktury IT);
• outsourcing określonych usług do podmiotów z Ukrainy, Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi (np. usług IT), istotnych z punktu widzenia jednostki;
• załamanie lokalnego rynku zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę przychodów,
• powiązanie jednostki z podmiotami, na które nałożone zostały sankcje np.:
• sankcje nałożone na kontrahentów jednostki, które mogą uniemożliwić dalszą współpracę z jednostkami i osobami objętymi restrykcjami, które są kontrahentami jednostki, co może istotnie ograniczyć zdolność jednostki do sprzedaży towarów lub usług, jak i ściąganie należności handlowych,
• sankcje nałożone na dostawców jednostki, które mogą powodować przejściowe lub długotrwające trudności w nabywaniu lub wzrost cen surowców, towarów czy usług;
• sankcje nałożone na kredytodawców/pożyczkodawców, które mogą powodować trudności jednostki, jak i jej kontrahentów w uzyskaniu finansowania zapewniającego pokrycie kosztów działalności;
• ograniczenia niektórych banków w dostępie do systemu SWIFT, które mogą powodować trudności w otrzymaniu (opóźnienia lub brak) spłaty należności;
• ograniczenia dewizowe dotyczące wymiany rubla rosyjskiego lub hrywny na inne waluty;
• osłabienie waluty polskiej, ukraińskiej i rosyjskiej wpływające w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz wysokość generowanych przychodów;
• wzrost cen surowców (np. ropy naftowej, gazu ziemnego, węgla), co może być szczególnie dotkliwe w przypadku braku alternatywnych rozwiązań dla zachowania ciągłości produkcji/świadczenia usług;
• ograniczenie lub załamanie niektórych rynków zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę przychodów;
• zmienność cen instrumentów finansowych i kursów walutowych;
• kształtowanie się stóp procentowych i inflacji, aktualne i prognozowane;
• dostępność i koszt kredytu/finansowania;
• zmiany na rynku pracy;
• zmiany prawno-legislacyjne oraz
• inne czynniki, które w ocenie kierownika jednostki mogą mieć wpływ na poziom przychodów i dalszą działalność jednostki oraz perspektywy jej rozwoju, np. zmiany nastroju i preferencji kontrahentów i konsumentów mogące skutkować zmianami w popycie na określone produkty i towary niekoniecznie prowadzące działalność na terytorium Ukrainy, Federacji Rosyjskiej, czy Republiki Białorusi.

14. Efekt finansowy możliwych skutków rosyjskiej agresji na Ukrainę dla sprawozdawczości finansowej może być trudny do oszacowania, niemniej istotny dla użytkowników sprawozdań finansowych. Właściwym jest wskazanie w SzD oraz SzD grupy kapitałowej konsekwencji, jakie ten konflikt i powiązane z nim działania mogą mieć dla strategii działalności jednostki (także grupy kapitałowej) oraz zdolności do kontynuowania działalności.

15. Na ile to możliwe i zasadne, a także przydatne dla użytkowników SzD oraz SzD grupy kapitałowej, zaleca się uwzględnić wpływ konfliktu na realizację strategii działalności jednostki poprzez pryzmat prognozowanych wyników finansowych i kluczowych wskaźników operacyjnych lub parametrów płynności/wypłacalności w sposób scenariuszowy, wskazując na oczywiste ograniczenia wypływające z nieodłącznej niepewności w tym zakresie.

16. Niepewność spowodowana konfliktem w Ukrainie może prowadzić do niepewności związanej z oceną zdolności jednostki do kontynuowania działalności, przy czym niektóre z tych niepewności mogą być istotne i wymagać ujawnienia, pomimo osądu kierownika jednostki co do zasadności przyjęcia założenia o kontynuacji działalności. W tej sytuacji w SzD oraz SzD grupy kapitałowej dodatkowe informacje o charakterze objaśniającym co do przyszłej sytuacji majątkowej, finansowej i płynnościowej powinny koncentrować się na tym aspekcie oraz w sposób wyważony i spójny uzasadniać przyjęte założenie o kontynuacji działalności pomimo istnienia istotnych niepewności.

17. W przypadku sporządzania SzD grupy kapitałowej, przedstawiając wpływ rosyjskiej agresji na Ukrainę na przewidywaną sytuację majątkową i finansową grupy kapitałowej oraz ryzyka działalności, rozważenia i stosownego przedstawienia wymagają w szczególności kwestie dotyczące sprawowania kontroli, współkontroli jak i wywierania znaczącego wpływu, omówione w rozdziale V, jako uzupełnienie informacji zawartych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

Brak kontynuacji działalności

18. Skutki konfliktu w Ukrainie mogą okazać się na tyle znaczące, że kierownik jednostki stwierdzi, iż zamierza zlikwidować jednostkę lub zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, lub że nie ma innej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaprzestania działalności, w którym to przypadku sprawozdanie finansowe nie jest sporządzane przy założeniu kontynuacji działalności.

19. W przypadku gdy istnieje powiązanie pomiędzy wartościami wykazanymi w rocznym sprawozdaniu finansowym, skonsolidowanym sprawdzaniu finansowym a informacjami prezentowanymi w SzD oraz SzD grupy kapitałowej należy, przedstawiając sytuację majątkową i finansową jednostki, zawrzeć dodatkowe informacje i wyjaśnienia co do wartości (kwot) wykazanych w tych sprawozdaniach (art. 49 ust. 3a oraz 55 ust. 2a ustawy).

Dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r.

20. Ocena skali wpływu rosyjskiej agresji na Ukrainę jest zapewne trudna, o ile w ogóle możliwa, do oszacowania. Pomimo tego ograniczenia, omawiając aktualną sytuację majątkową i finansową jednostki za rok obrotowy kończący się 24 lutego 2022 r., zaleca się w sposób wyważony i obiektywny przedstawić obszary działalności, na które agresja miała przełożenie oraz ich skutki finansowe zarówno dla bieżącego roku obrotowego, jak i prognozowane dla kolejnych lat obrotowych.

21. W przypadku gdy istnieje powiązanie pomiędzy wartościami wykazanymi w rocznym sprawozdaniu finansowym, skonsolidowanym sprawdzaniu finansowym a informacjami prezentowanymi w SzD oraz SzD grupy kapitałowej ma zastosowanie pkt 19.

22. W SzD oraz SzD grupy kapitałowej należy również zawrzeć informację na temat zdarzeń związanych z konfliktem w Ukrainie istotnie wpływających na działalność jednostki, które wystąpiły w trakcie roku obrotowego, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Przedstawiając skutki rosyjskiej agresji rozważyć można:

a) zmiany w otoczeniu zewnętrznym takie jak kształtowanie się głównych wskaźników makroekonomicznych oraz ich wpływ zarówno na rynek/rynki/segmenty rynku, na których jednostka/grupa kapitałowa prowadzi działalność, jak i na jej sytuację majątkową i finansową (np. wycenę aktywów i zobowiązań, rentowność i wyniki finansowe);

b) skomentowanie wyników z działalności operacyjnej i wyniku finansowego, ze wskazaniem wpływu jednorazowych transakcji lub operacji, oraz przedstawienie (wraz z komentarzem) wskaźników finansowych wyliczonych na bazie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, jako uzupełnienie informacji zawartych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach tych sprawozdań; przykładowo wpływ z tytułu:

• utworzenia odpisów z tytułu utraty wartości aktywów - finansowe skutki konfliktu w Ukrainie mogą doprowadzić do ujęcia znaczących odpisów z tytułu utraty wartości opisane w rozdziale V;
• obniżenia wolumenów lub zmiany struktury przychodów ze sprzedaży, obniżenia marży zysku z wyjaśnieniem przyczyn, np. spadku czy załamania popytu lub wzrostu kosztów - ze zwięzłym objaśnieniem podjętych działań i ich skutków finansowych dla jednostki lub grupy kapitałowej;
• zaniechania działalności w określonych segmentach rynku lub rynkach, w tym rynkach zagranicznych (jeśli dotyczy jednostki), np. na wynik finansowy;
• udzielenia pomocy Ukrainie, wraz z opisem form wsparcia i wpływu na wyniki z działalności;
• innych skutków, które kierownik jednostki uzna za istotne (np. wycofanie się z działalności na określonych rynkach, restrukturyzacja, poszukiwanie nowych kontrahentów);

c) wpływ na płynność i/lub wypłacalność jednostki - zaleca się skomentowanie sytuacji w zakresie płynności lub wypłacalności, gdy płynność jednostki była lub jest zagrożona, z podaniem wskaźników płynności lub wypłacalności na bazie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym wraz z opisem źródeł ryzyka utraty płynności. Zaleca się zwięzłe opisanie podjętych decyzji przez jednostkę oraz działań zarządczych w reakcji na ryzyko pogorszenia płynności/utraty wypłacalności oraz wskazanie celów i skutków tych działań;

d) ocenę sytuacji na rynku/segmentach rynku, na którym jednostka/grupa kapitałowa działa lub zamierza działać lub z jakiego się wycofała lub jest w trakcie wycofywania w związku z rosyjską agresją i brakiem realnych możliwości przeciwdziałania jej negatywnym skutkom;

e) wskazanie zaniechania działalności lub istotnego jej ograniczenia w przyszłości;

f) wpływ rosyjskiej agresji, jako czynnika ryzyka i niepewności, na wycenę aktywów i zobowiązań na dzień bilansowy - pożądane jest zwrócenie uwagi na skutki tego konfliktu, jako czynnika ryzyka istniejącego na dzień bilansowy, oraz na zwiększone ryzyko wiarygodności wszelkich wielkości szacunkowych, tj. wymagających zastosowania osądu i przyjęcia założeń na potrzeby wyceny bilansowej (szczególnie istotne przy ustalaniu utraty wartości, jak i wartości godziwej aktywów);

g) ocenę ryzyka rynkowego: czy wystąpił wzrost ekspozycji na ryzyko rynkowe, tj. ryzyko zmian cen czy kursów walutowych, ryzyko kredytowe, ze wskazaniem niepewności wyceny i wrażliwości na ryzyko, a także ocenę ryzyka utraty płynności;

h) podjęte działania w celu ograniczenia negatywnego wpływu rosyjskiej agresji na sytuację finansową (w tym płynność) i majątkową jednostki - przedstawienie podjętych działań jednostki, np. działań w zakresie ciągłości działania, działań restrukturyzacyjnych.

_______________
¹⁰ Dalej: SzD

¹¹ Dalej: SzD grupy kapitałowej