Założenie kontynuacji działalności z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym

1.  Założenie kontynuacji działalności

Rosyjska agresja na Ukrainę może przekładać się na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostek gospodarczych nie tylko w perspektywie kolejnych okresów sprawozdawczych, ale także może mieć wpływ na obecnie sporządzane albo już sporządzone, lecz jeszcze niezatwierdzone roczne sprawozdania finansowe. Może zatem rzutować na pozycje prezentowane w sprawozdaniach finansowych na dzień bilansowy, jak i na ujęcie oraz wycenę pozycji po dniu bilansowym. Przyjęcie przez jednostkę założenia kontynuacji działalności należy rozpatrzyć biorąc pod uwagę przepisy ustawy (art. 5 ust. 2, art. 54), a także zaleca się stosowanie postanowień KSR 14.

Należy szczególnie rozważyć wpływ konfliktu na założenie kontynuacji działalności oraz zwrócić uwagę na odpowiednie ujawnienia w sprawozdaniach finansowych. Zgodnie z KSR 14 szczególną uwagę należy zwrócić na:

• wskazówki dotyczące identyfikowania sytuacji, w których przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest i nie jest zasadne (rozdział IV),
• wymogi dotyczące ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym o przyjęciu założenia kontynuacji działalności bądź braku takiej możliwości lub woli (rozdział VII).

Na potrzeby oceny możliwości przyjęcia przez jednostkę założenia kontynuacji działalności w zakresie m.in. identyfikacji ryzyka pomocne mogą okazać się postanowienia KSR 14 zawarte m.in. w punktach:

• 4.6 - w zakresie okoliczności sporządzenia sprawozdania finansowego przy założeniu braku kontynuowania działalności;
• 4.8 - jako przykłady zdarzeń lub okoliczności o charakterze finansowym, operacyjnym lub pozostałym, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności w wyniku zaistniałej nadzwyczajnej sytuacji oraz nałożonych sankcji przez poszczególne kraje (np. utrata podstawowego rynku, kluczowego klienta(ów), braki personelu, niedobory ważnych surowców, niepowodzenie rozszerzenia, kontroli lub dywersyfikacji działalności, zmiany w prawie lub regulacjach, cyberataki);
• 4.9 - jako przykłady zdarzeń i okoliczności podczas kryzysów społecznych i ekonomicznych;
• 4.12 - zawierający schemat oceny zasadności przyjęcia założenia kontynuacji działalności przez jednostkę;
• 4.15 - w zakresie braku kontynuacji działalności jednostki zależnej i wpływu na skonsolidowane sprawozdanie finansowe.

W zakresie ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym o założeniu kontynuacji działalności pomocne mogą okazać się przykłady zawarte w rozdziale VII KSR 14:

• przykład 7.1 - o przyjęciu założenia kontynuacji działalności,
• przykłady 7.2 (a) i 7.2 (b) - w przypadku występowania zdarzeń lub okoliczności, które zostały ocenione jako niewskazujące na występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności,
• przykład 7.3 - wskazujący na niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności,
• przykład 7.4 - o przyjęciu braku założenia kontynuacji.

2. Zdarzenia po dniu bilansowym

2.1. Art. 54 ust. 1 ustawy, w obliczu rosyjskiej agresji na Ukrainę, nabrał szczególnego znaczenia w kontekście rozpatrywania wpływu tzw. zdarzeń po dniu bilansowym na sprawozdanie finansowe, tj. zdarzeń, które nastąpiły po sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. W zakresie zdarzeń po dniu bilansowym oprócz zastosowania przepisów ustawy zaleca się stosowanie postanowień rozdziału VI Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja", dalej: KSR 7.

2.2. Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe zdarzenia po dniu bilansowym dzieli się na:

a) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym (np. po 31 grudnia 2021 r. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2021 r.) - zdarzenia niekorygujące,

b) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (np. na 31 grudnia 2021 r. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2021 r.) - zdarzenia korygujące (pkt 6.1 KSR 7).

2.2.1. Zdarzenia niekorygujące (pkt 2.2 lit. a) to zdarzenia wskazujące na warunki, które powstały po dniu bilansowym (tj. po zakończeniu okresu sprawozdawczego), niewymagające skorygowania kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym, ale wymagające ujawnienia w informacji dodatkowej charakteru zdarzenia i oszacowania jego skutków finansowych lub stwierdzenia, że oszacowanie takie jest praktycznie niewykonalne. Zatem, zdarzenia niekorygujące występują wówczas, gdy jednostka otrzymując informacje o zdarzeniach związanych z konfliktem w Ukrainie, uzyskuje wiedzę o tym, że zdarzenia te wskazują na stan, który zaistniał po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, czyli dotyczą sprawozdań finansowych niezatwierdzonych do 24 lutego 2022 r.

2.2.2. Zdarzenia korygujące (pkt 2.2 lit. b) to zdarzenia, które dostarczają dowodów na warunki istniejące na dzień bilansowy (tj. na koniec okresu sprawozdawczego), wymagające skorygowania kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym. Zatem, zdarzenia korygujące występują wówczas, gdy jednostka otrzymując informacje o zdarzeniach związanych z konfliktem w Ukrainie, uzyskuje wiedzę o tym, że zdarzenia te wskazują na stan, który zaistniał na dzień bilansowy, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, czyli dotyczą sprawozdań finansowych, których dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r.

Dzień bilansowy przypada przed 24 lutego 2022 r., np. 31 grudnia 2021 r.

2.2.3. Jeżeli dzień bilansowy przypadł w okresie przed dniem rosyjskiej agresji na Ukrainę (tj. przed 24 lutego 2022 r.), a data sporządzenia sprawozdania finansowego przypada przed albo już w okresie trwania konfliktu w Ukrainie i sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone do 24 lutego 2022 r., jego skutki są zdarzeniami zaklasyfikowanymi do zdarzeń niekorygujących sprawozdanie finansowe, ujawnianych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Zdarzenia niekorygujące dotyczą zatem jednostek, które:

• są w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego, a ich dzień bilansowy przypadł przed 24 lutego 2022 r.,
• już sporządziły sprawozdania finansowe, lecz do 24 lutego 2022 r. jeszcze ich nie zatwierdziły.

W przypadku zdarzeń niekorygujących, jeżeli informacje na temat ewentualnych skutków rosyjskiej agresji mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, wówczas w dodatkowych informacjach i objaśnieniach⁵ jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdej kategorii (typu) zdarzeń informacje o:

• rodzaju zdarzenia (przykłady poniżej),
• szacunkowej kwocie jego skutków finansowych lub stwierdza, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny (por. KSR 7 pkt 6.6).

W tej sytuacji jednostka nie aktualizuje wartości szacunkowych w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Ewentualne zmiany wartości szacunkowych, wywołane skutkami rosyjskiej agresji na Ukrainę ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego (por. KSR 7 pkt 4.4).

Przykładowo przedmiotem takich szacunków mogą być należności, których ściągalność jest wątpliwa, rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w tym rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku.

Przykładami zdarzeń niekorygujących w opisywanej sytuacji, które wymagają ujawnienia w przypadku istotnego ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy (o ile oszacowanie potencjalnego wpływu jest praktycznie wykonalne), mogą być w szczególności:

• spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę;
• zniszczenia lub zajęcie składników aktywów jednostki;
• nałożenie bezpośrednich sankcji na kontrahentów jednostki (klientów, dostawców, kredytodawców, pożyczkodawców, inne podmioty), jak i jednostki podporządkowane;
• ograniczenie prowadzenia działalności - np. brak dostępu do systemów bankowych;
• znaczące zmiany cen aktywów (w tym ropy naftowej, gazu ziemnego, produktów ropopochodnych i minerałów);
• znaczące zmiany kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki; zmiany stóp procentowych;
• wzrost inflacji;
• istotne faktyczne lub spodziewane spadki sprzedaży lub zyskowności po dniu bilansowym.

Dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r.

2.2.4. Jeżeli dzień bilansowy przypadł w czasie trwania konfliktu w Ukrainie, zdarzenia po dniu bilansowym, będące skutkami tego konfliktu, mogą mieć zarówno charakter zdarzeń korygujących, jak i niekorygujących sprawozdanie finansowe (opisanych w punktach 2.2.1-2.2.3). Zdarzenia te będą wymagały oceny kierownika jednostki, aby prawidłowo i rzetelnie ustalić, w jakim zakresie powinny one zostać przedstawione w bieżącym okresie sprawozdawczym. Kierownik jednostki powinien dokonać ostatecznej oceny i klasyfikacji tych zdarzeń, co wpłynie na wycenę i prezentację lub ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

Jeżeli jednostka uzna, iż skutek rosyjskiej agresji na Ukrainę jest zdarzeniem korygującym, wówczas konieczna będzie weryfikacja wartości, w tym szacunkowych, najpóźniej na dzień bilansowy i aktualizacja tych wartości w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, a także odpowiednich pozycji aktywów lub pasywów bilansu (por. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy). Przykładami zdarzeń korygujących w tym przypadku mogą być: korekta przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy; uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki.

2.3. Jeżeli w wyniku rosyjskiej agresji na Ukrainę, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego została podjęta wiążąca decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności wówczas jednostka sporządza sprawozdanie finansowe przy założenia braku kontynuacji działalności (porównaj np. pkt 4.1 KSR 14) i stosuje m.in. art. 29 ustawy.

_______________
⁵ - ust. 6 pkt 2 załącznika nr 1 do ustawy; - pkt 14 załącznika nr 5 do ustawy; - w załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień; jeżeli jednak informacja ta w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki mikro (w rozumieniu ustawy), to zasadnym jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie kwoty oraz charakteru tego zdarzenia