Rozliczenie zakupu środka trwałego poprzedzonego zaliczką w walucie obcej

Wartością początkową środka trwałego w razie jego odpłatnego nabycia jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Na cenę nabycia środka trwałego składa się cena zakupu, koszty zakupu oraz koszty dostosowania do użytkowania. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe. Jak bowiem wynika z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zatem ujemne różnice kursowe, poniesione przez jednostkę od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają, zaś dodatnie różnice kursowe zmniejszają cenę nabycia środka trwałego.

Jeżeli jednostka na poczet zakupu środka trwałego wpłaciła zaliczkę w walucie obcej, to musi ją przeliczyć na polskie złote. Stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Rozchód waluty z własnego rachunku walutowego można także wycenić według kursu historycznego, z zastosowaniem jednej z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. przyjmując kurs przeciętny, FIFO lub LIFO (por. art. 35 ust. 8 ww. ustawy). Zwracamy uwagę, iż zasady przyjęte przez jednostkę do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego powinny zostać opisane w polityce rachunkowości.

Dla celów bilansowych wyceny wpłaty zaliczki w walucie obcej z własnego rachunku walutowego można dokonać po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wpłaty lub po kursie historycznym.

Jeżeli zgodnie z polityką rachunkowości jednostki do wyceny rozchodu środków pieniężnych stosuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty i kurs ten różni się od kursu, jaki zastosowano do przeliczenia waluty w dniu jej wpływu na ten rachunek, to powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Przy czym kolejność rozchodu środków pieniężnych z własnego rachunku walutowego ustala się jedną z metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe od własnych środków powstałe przy zapłacie zaliczki można, do chwili realizacji dostawy, ująć na koncie 30 "Rozliczenie zakupu".

W sytuacji gdy kontrahent zagraniczny po otrzymaniu zaliczki w walucie obcej wystawi fakturę zaliczkową, należy tę fakturę ująć w księgach rachunkowych. Do wyceny faktury zaliczkowej jednostka może - naszym zdaniem - przyjąć np. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury, a potem odpowiednio skorygować wycenę, przyjmując kurs właściwy do przeliczenia faktury końcowej. W przypadku gdy kurs zastosowany do przeliczenia faktury zaliczkowej różni się od kursu zastosowanego do wyceny zapłaconej zaliczki na koncie rozrachunkowym (tj. na koncie 24) powstaną różnice kursowe. Odnosi się je wówczas wstępnie, do czasu otrzymania faktury końcowej, na konto 30, zapisem: Wn/Ma konto 30, Ma/Wn konto 24. Można również odstąpić od ich ustalania.

Bez względu na przyjęty przez jednostkę sposób wyceny ww. transakcji, o ostatecznej wysokości różnic kursowych i tak zadecyduje kurs zastosowany do wyceny faktury końcowej (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia).

Co istotne, wartość nabytego środka trwałego ustala się przeliczając kwotę wyrażoną w walucie obcej po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej.

Przykład

I. Założenia:

1. W maju 2022 r. jednostka zamówiła u kontrahenta z UE (w ramach WNT) maszynę produkcyjną, niewymagającą montażu, o wartości: 100.000 EUR. Zgodnie z umową przed dostawą wpłaciła zaliczkę w wysokości 20% wartości transakcji.
2. Według polityki rachunkowości, do rozchodu środków z rachunku walutowego jednostka stosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego rozchód.
3. Wpłaconą zaliczkę jednostka wyceniła po kursie: 4,30 zł/EUR (kurs przykładowy), a przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków zastosowała metodę FIFO. Waluta na rachunku walutowym była wyceniona po kursie: 4,35 zł/EUR (kurs przykładowy).
4. Wraz z zamówioną maszyną produkcyjną jednostka otrzymała fakturę wystawioną 24 czerwca 2022 r. Fakturę przeliczyła po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia, który wynosił: 4,40 zł/EUR (kurs przykładowy). W przykładzie pominięto kwestie VAT z tytułu WNT.
5. Maszynę oddano do używania w lipcu 2022 r.
6. Pozostałą część zobowiązania jednostka zapłaciła po oddaniu maszyny do używania, wyceniając rozchód po kursie: 4,42 zł/EUR (kurs przykładowy). Waluta na rachunku walutowym była wyceniona po kursie: 4,38 zł/EUR (kurs przykładowy).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku braku uregulowania w przepisach o rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji, zdarzenia lub warunku występującego w jednostce, kierownik jednostki - ustalając przyjęte przez nią do stosowania zasady (politykę) rachunkowości - może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości (KSR), a w razie ich braku - z MSR. Korzystanie z KSR nie jest - w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - obligatoryjne, tym niemniej prowadzi do przyjęcia przez jednostkę rozwiązań, które uznaje się za zapewniające rzetelne i jasne, zgodne z przepisami o rachunkowości, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Jednostki, które w swoich zasadach (polityce) rachunkowości mają zapis o stosowaniu KSR nr 11 "Środki trwałe" - w stosunku do środków trwałych, w tym zapłaconych zaliczek na ich zakup, stosują wyjaśnienia w nim zawarte.

KSR nr 11 wskazuje, że na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy) nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat (zaliczek). Z treści wyjaśnień zawartych w pkt 6.18 KSR nr 11 wynika, że przedpłaty (zaliczki) udzielone na poczet pozyskania środka trwałego wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat (zaliczek), ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "ABC" 9 maja 2022 r. zawarła z kontrahentem włoskim (dostawca UE) umowę zakupu środka trwałego (maszyny produkcyjnej) po cenie sprzedaży: 190.000 EUR. Maszyna została dostarczona 7 czerwca 2022 r.
2. Zgodnie z umową spółka "ABC" zobowiązała się wpłacić dwie zaliczki na poczet zakupu środka trwałego:
   a) pierwszą - w dniu zawarcia umowy, w wysokości 10% wartości transakcji, oraz
   b) drugą - do 1 czerwca 2022 r., w wysokości 60% wartości transakcji.
3. Według polityki rachunkowości spółki "ABC", do rozchodu środków z rachunku walutowego stosuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego rozchód, a przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych stosuje się metodę FIFO.
4. Spółka "ABC" wpłaciła:
   a) 9 maja 2022 r. zaliczkę w kwocie: 19.000 EUR (tj. 190.000 EUR × 10%) i wyceniła ją po kursie: 4,36 zł/EUR (kurs przykładowy); waluta znajdująca się na rachunku walutowym była wyceniona po kursie: 4,35 zł/EUR (kurs przykładowy),
   b) 1 czerwca 2022 r. zaliczkę w wysokości: 114.000 EUR (tj. 190.000 EUR × 60%) i wyceniła ją po kursie: 4,32 zł/EUR (kurs przykładowy); waluta znajdująca się na rachunku walutowym była wyceniona po kursie: 4,40 zł/EUR (kurs przykładowy).
5. Zakupiony środek trwały spółka "ABC" otrzymała 7 czerwca 2022 r., wraz z fakturą, która zawierała następujące dane:
   a) suma faktury: 190.000 EUR,
   b) otrzymane zaliczki (pomniejszające sumę faktury), tj. z 9 maja 2022 r.: 19.000 EUR oraz z 1 czerwca 2022 r.: 114.000 EUR,
   c) kwota do zapłaty: 57.000 EUR.
6. Spółka "ABC" ujęła środek trwały, zobowiązanie oraz rozliczenie należności z tytułu wpłaconych zaliczek, przeliczając je na walutę polską po następujących kursach:
   a) 19.000 EUR × 4,36 zł/EUR (kurs z 9 maja 2022 r.) = 82.840 zł,
   b) 114.000 EUR × 4,32 zł/EUR (kurs z 1 czerwca 2022 r.) = 492.480 zł,
   c) 57.000 EUR × 4,35 zł/EUR (kurs średni ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury - kurs przykładowy) = 247.950 zł,
   d) razem: 823.270 zł.
7. Spółka "ABC" 14 czerwca 2022 r. wpłaciła na rachunek bankowy kontrahenta kwotę: 57.000 EUR i przeliczyła ją po kursie: 4,40 zł/EUR (kurs przykładowy). Waluta znajdująca się na rachunku walutowym była wyceniona po kursie: 4,42 zł/EUR (kurs przykładowy). W przykładzie pominięto kwestie VAT z tytułu WNT.
8. Maszynę oddano do używania 20 czerwca 2022 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: