Zwrot zaliczki w walucie obcej, w sytuacji gdy transakcja nie doszła do skutku

Spółka otrzymała od kontrahenta zagranicznego zaliczkę w walucie obcej. Transakcja jednak nie doszła do skutku. Czy powstaną różnice kursowe w przypadku, gdy spółka zwróci w tej samej walucie otrzymaną zaliczkę?

Na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, kwotę zaliczki otrzymanej w walucie obcej, na dzień ujęcia w księgach rachunkowych sprzedawca przelicza na walutę polską:

1) po kursie średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wpływu zaliczki - jeżeli zaliczka wpłynęła na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie obcej lub została wpłacona do kasy walutowej,

2) po kursie kupna waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek sprzedawcy - jeżeli zaliczka wpłynęła na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie krajowej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi).

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "A" 14 stycznia 2022 r. zawarła z kontrahentem "B" (odbiorca UE) umowę sprzedaży 100 szt. wytwarzanych przez spółkę produktów po cenie jednostkowej sprzedaży: 190 EUR. Produkty zostaną przekazane odbiorcy 6 lipca 2022 r. Zgodnie z umową kontrahent "B" zobowiązał się wpłacić przelewem na rachunek bankowy spółki prowadzony w euro 40% zaliczkę na poczet dostawy.
2. Kontrahent "B" 21 stycznia 2022 r. wpłacił na rachunek bankowy spółki prowadzony w euro zaliczkę w kwocie: 100 szt. × 190 EUR × 40% = 7.600 EUR.
3. Na podstawie wyciągu bankowego spółka ujęła zaliczkę w księgach rachunkowych, przeliczając ją po kursie średnim ogłoszonym dla euro przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy, tj. z 20 stycznia 2022 r., który wynosił: 4,2950 zł/EUR (kurs przykładowy).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zwrot otrzymanej od kontrahenta zagranicznego zaliczki w walucie obcej, na dzień wypływu środków przelicza się na walutę polską:

1) po kursie średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień zwrotu zaliczki - jeżeli zaliczka została przekazana z rachunku bankowego jednostki prowadzonego w walucie obcej,

2) po kursie sprzedaży waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek jednostki - jeżeli zaliczka w walucie obcej została przekazana ze złotówkowego rachunku bankowego jednostki (jednostka zakupiła walutę obcą w banku).

Dla celów bilansowych do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego można także zastosować kurs historyczny, tzn. kurs przeciętny, FIFO lub LIFO (por. art. 35 ust. 8 oraz art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości). Zwracamy uwagę, iż zasady przyjęte przez jednostkę do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego powinny zostać opisane w polityce rachunkowości.

W przypadku przyjęcia do wyceny rozchodu waluty kursu historycznego, na rachunku walutowym nie powstaną różnice kursowe. Natomiast w przypadku przyjęcia do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego ten dzień, mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które należy rozliczyć i ująć w księgach rachunkowych. W zależności od tego czy wartość waluty na rachunku walutowym w dniu jej wypływu jest wyższa czy też niższa od wartości z dnia jej wpływu, na rachunku bankowym powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych będą również rozliczone w rachunku podatkowym. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 września 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.190.2018.1.AZE, powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, zapłaty walutą za zobowiązania lub innej przyczyny wypływu waluty.

W przypadku zwrotu pobranej wcześniej zaliczki na poczet dostawy towaru ma miejsce "inna przyczyna wypływu środków". Wobec tego dojdzie do powstania różnic kursowych.

W wyniku zastosowania różnych kursów walut do wyceny wpływu i zwrotu otrzymanej zaliczki na koncie rozrachunkowym powstaną różnice kursowe, które trzeba rozliczyć i ująć w księgach rachunkowych.

Należy jednak pamiętać, iż różnice kursowe powstałe na koncie rozrachunkowym z tytułu zwrotu otrzymanej wcześniej zaliczki nie będą uwzględniane w rachunku podatkowym. 

Tak wynika ze wspomnianej wcześniej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.190.2018.1.AZE, w której czytamy:

"(...) jeśli chodzi o tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop) należy zauważyć, że sens ekonomiczny tych różnic polega w istocie na urealnieniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Mimo, że w rachunku podatkowym występują one jako odrębne pozycje po stronie przychodów (dodatnie różnice) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice), niemniej jednak nierozerwalnie są związane z transakcjami skutkującymi powstaniem przychodów/kosztów podatkowych. Tego rodzaju różnic nie ustala się w związku z otrzymaniem/dokonaniem zapłaty odpowiednio przychodów/kosztów, które są jedynie kategorią finansową.

W związku z powyższym, skoro wartość zobowiązań (...) wobec kontrahenta oraz wartość należności (...) od kontrahenta są (...) neutralne podatkowo bowiem, jak wskazał Wnioskodawca przepływ wartości pieniężnych w walucie obcej nie jest związany z poniesieniem kosztów lub osiągnięciem przychodów związanych z działalnością gospodarczą (kontrahent lub Wnioskodawca nie dokonał dostawy towaru lub wykonania usługi), to tym samym nie istnieją (...) podstawy prawne do ustalania transakcyjnych różnic na tego rodzaju operacjach (...)".

Przykład

Do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego stosuje się kurs historyczny

I. Założenia:

1. Kontrahent spółki, który na poczet przyszłej dostawy towarów wpłacił zaliczkę w kwocie: 7.600 EUR, po dwóch miesiącach zrezygnował z zamówienia. W związku z tym spółka była zobowiązana do zwrotu zaliczki. Wpływ zaliczki na rachunek bankowy spółka wyceniła po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wpływu, który wynosił: 4,2950 zł/EUR (kurs przykładowy).
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, wypływ środków z rachunku walutowego wycenia się po kursie historycznym, ustalonym według metody FIFO.
3. Kurs historyczny zastosowany do wyceny rozchodu wynosił: 4,3210 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego stosuje się kurs średni NBP

I. Założenia:

Na podstawie danych liczbowych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że wypływ środków z rachunku walutowego spółka wycenia po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu środków, który wynosił: 4,3032 zł/EUR. Środki, które spółka rozchodowała z tytułu zwrotu zaliczki były wycenione w dniu wpływu po kursie: 4,3210 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: