Wynajem lokali w księgach rachunkowych

Wynajmowanie lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wiąże się z uzyskiwaniem przychodów z tego tytułu i ponoszeniem dotyczących tego rodzaju działalności kosztów. Inny jest sposób ich ewidencji księgowej, kiedy najem jest podstawową działalnością jednostki i gdy jest to działalność pozostała.

Wynajem będący działalnością podstawową

W sytuacji gdy wynajem lokali stanowi podstawową działalność operacyjną jednostki wynajmującej lokal (jest głównym, oficjalnie zgłoszonym rodzajem działalności), przychody z tego tytułu powinna ona ujmować w księgach jako przychody ze sprzedaży produktów (usług). Fakturę dokumentującą czynsz najmu ewidencjonuje się więc w księgach rachunkowych zapisami:

a) wartość brutto faktury

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Konto najemcy),

b) VAT należny

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",

c) wartość netto faktury

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów" (w analityce: Sprzedaż usług najmu).

Jeśli czynsz za najem lokalu został opłacony przez najemcę z góry, w księgach rachunkowych generalnie należałoby go rozliczać w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Stąd opłacony z góry czynsz księguje się zapisem:

1. WB - otrzymanie czynszu od najemcy:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 20.

2. Faktura dokumentująca czynsz:

a) wartość brutto faktury

- Wn konto 20,

b) VAT należny

- Ma konto 22-1,

c) wartość netto faktury

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

3. PK - rozliczenie konta 84 w ratach przypadających na dany okres sprawozdawczy:

- Wn konto 84,

- Ma konto 70-0.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów powinny być dokonywane przy uwzględnieniu zasady istotności, określonej w art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rachunkowości. Wynika z niej, że określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Jednostka może w polityce rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Jednym z nich może być m.in. nierozliczanie w czasie przychodów dotyczących przyszłych okresów o nieistotnej dla jednostki wartości.

Kaucje wpłacone przez najemców ze względu na ich zwrotny charakter są ujmowane na koncie rozrachunkowym - nie stanowią przychodów. Księguje się je pod datą wpływu:

- Wn konto 13-0 lub konto 10 "Kasa",

- Ma konto 20.

Kaucja podlega rozliczeniu w sposób wskazany w umowie najmu. Może np. podlegać zwrotowi po wygaśnięciu umowy - wtedy towarzyszy temu zapis:

- Wn konto 20,

- Ma konto 13-0 lub konto 10.

Z umowy najmu może też wynikać, że kaucja zostanie przez wynajmującego zatrzymana (w części lub całości) w przypadku zniszczeń w wynajmowanym lokalu lub w razie odstąpienia od umowy. Wówczas pełni funkcję kary umownej i jako taka powinna zostać odniesiona w pozostałe przychody operacyjne (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości).

Lokale będące przedmiotem wynajmu dokonywanego w ramach podstawowej działalności stanowią w ewidencji wynajmującego środki trwałe (są ujęte na koncie 01 "Środki trwałe"). Dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne księguje się w koszty działalności operacyjnej na ogólnych zasadach zapisami:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto np. 50 "Koszty wynajmu nieruchomości",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Zarachowywanie ponoszonych kosztów utrzymania wynajętych lokali (m.in. zużycia materiałów, energii, usług obcych związanych z wywozem nieczystości itp., napraw bieżących, remontów, opłat i podatków lokalnych) powinno następować w ciężar odpowiednich kont kosztów rodzajowych w zespole 4, a następnie na konto 50.

Wynajem będący działalnością pozostałą

Gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności operacyjnej (jest to poboczna lub "okazjonalna" działalność), przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowią u wynajmującego pozostałe przychody operacyjne. Fakturę dokumentującą czynsz najmu ujmuje się więc w takim przypadku w księgach zapisami:

a) wartość brutto faktury

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto najemcy),

b) VAT należny

- Ma konto 22-1,

c) wartość netto faktury

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeżeli czynsz najmu został opłacony z góry i stanowi kwotę istotną, należy go wówczas ujmować w księgach zapisami:

1. WB - otrzymanie czynszu od najemcy:

- Wn konto 13-0,

- Ma konto 20 lub konto 24.

2. Faktura dokumentująca czynsz:

a) wartość brutto faktury

- Wn konto 20 lub konto 24,

b) VAT należny

- Ma konto 22-1,

c) wartość netto faktury

- Ma konto 84.

3. PK - rozliczenie konta 84 w ratach przypadających na dany okres sprawozdawczy:

- Wn konto 84,

- Ma konto 76-0.

Kaucje otrzymane z tytułu wynajmu i ich rozliczenie przebiega analogicznymi zapisami jak w przypadku wynajmu lokali świadczonego w ramach podstawowej działalności operacyjnej.

Lokale, które nie są wykorzystywane przez jednostkę na cele podstawowej działalności operacyjnej, a są posiadane przez nią w celu osiągnięcia z nich korzyści w postaci m.in. pożytków z najmu, dzierżawy czy leasingu operacyjnego, zalicza się do nieruchomości inwestycyjnych. Tak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Nieruchomości te powinny więc być zasadniczo ujęte na koncie 04 "Inwestycje w nieruchomości".

Wycena nieruchomości inwestycyjnych może być dokonywana w sposób wskazany w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości:

1) zgodnie z regułami stosowanymi dla środków trwałych (określonymi w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 ustawy o rachunkowości) lub

2) w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Wybrany przez kierownika sposób wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji powinien zostać zapisany w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości.

W sytuacji gdy lokal przeznaczony na wynajem w ramach pozostałej działalności operacyjnej, będący nieruchomością inwestycyjną, jest wyceniany według zasad dla środków trwałych, dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne księguje się:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-3 "Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości".

Z kolei w przypadku gdy nieruchomość inwestycyjna (wynajmowany lokal) jest wyceniana w cenie rynkowej, nie dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, tylko okresowo przeprowadza się jej wycenę rynkową (aktualizację wartości). Skutki tej wyceny księguje się:

a) wzrost wartości rynkowej

- Wn konto 04 "Inwestycje w nieruchomości",

- Ma konto 76-0,

b) spadek wartości rynkowej

- Wn konto 76-1,

- Ma konto 04.

Zarówno w przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnej według zasad dla środków trwałych, jak i według ceny rynkowej, koszty związane z jej utrzymywaniem (m.in. koszty mediów, napraw i remontów, podatków i opłat) księguje się w pozostałe koszty operacyjne. Mogą być odnoszone w te koszty od razu w momencie poniesienia lub - gdy jest to bardziej praktyczne dla jednostki, gdyż np. są fakturowane łącznie z innymi kosztami - wstępnie mogą być ujmowane w kosztach działalności operacyjnej (zespołu 4 i 5), a na koniec miesiąca przenoszone w ciężar konta 76-1. Wtedy trzeba mieć na uwadze, że przy stosowaniu porównawczego rachunku zysków i strat rozliczenie to musi przebiegać z zastosowaniem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".