Zakłócenie porównywalności danych na skutek wprowadzenia zmian w polityce rachunkowości

W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji, jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą (por. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jak wynika z kolei z pkt 3.7 KSR nr 7, nowe zasady stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. Decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości można zatem podjąć w trakcie roku, jednak skutki zmian muszą odnosić się do całego roku obrotowego. Kierownik jednostki dokonuje zmian w formie pisemnej poprzez nadanie nowego brzmienia zmienianym fragmentom polityki rachunkowości lub jeśli zakres zmian jest bardzo duży, to ustanawia nowy jednolity tekst w celu utrzymania czytelności całej dokumentacji. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości powoduje naruszenie porównywalności danych porównawczych wobec danych sprawozdawczych. Jednostka ujmuje zmianę zasad rachunkowości, stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

• zmiany przepisów o rachunkowości (gdy brak przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia),
• zmian dokonanych z własnej inicjatywy jednostki
• utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości,

Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

• odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,
• przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
• wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

W przypadku gdy zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, to wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. Jeśli natomiast zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne, to jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią. Podejście prospektywne oznacza bowiem zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym ta zmiana miała miejsce, a wartości szacunkowych od dnia dokonania ich zmiany za wyjątkiem okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W przypadku podejścia prospektywnego nie przekształca się danych porównawczych (por. pkt 3.13, 3.14 i 2.7 KSR nr 7).

Co ważne, jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana również do ujawnienia w ustępie 6 pkt 3 i 4 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli dane porównawcze wymagają doprowadzenia do porównywalności, to stosuje się postanowienia rozdziału VII. "Zasady prezentacji danych, zapewniające porównywalność sprawozdania finansowego" (por. pkt 3.15 KSR nr 7).

Należy pamiętać, że według pkt 3.9 KSR nr 7 nie uznaje się za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in. przyjęcia w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji, przyjęcia nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne, oraz zmiany wysokości wartości szacunkowych.