Wartości niematerialne i prawne

W świetle prawa bilansowego, wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności (por. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości):

• autorskie prawa majątkowe (w tym m.in.: programy komputerowe), prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how,
• prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Należy podkreślić, że do tej kategorii aktywów zalicza się generalnie nabyte wartości niematerialne i prawne (wyjątek stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych). Przy czym za nabyte uważa się nie tylko te pozyskane w drodze kupna, ale także wniesione aportem czy otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny.

Jeżeli przyjęto do używania obce wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, wartości te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych m.in.:

• prawa wytworzone we własnym zakresie (wyjątek stanowią jedynie koszty zakończonych prac rozwojowych); w aktywach jednostki nie ujmuje się zatem wytworzonych we własnym zakresie programów komputerowych, zarejestrowanego własnego znaku towarowego czy też wypracowanej własnej wartości firmy,
• prawa, które jednostka posiada w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających np. z przyrostu ich wartości, lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej; są one zaliczane do inwestycji,
• prawa oddane do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego; u finansującego (leasingodawcy) zalicza się je do aktywów finansowych.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowane przez jednostkę składniki majątku (tu: wartości niematerialne i prawne) nie przyniosą w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Trwałą utratę wartości mogą spowodować zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji oraz wycofanie z użytkowania lub inne przyczyny (por. art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W księgach rachunkowych odpis z tytułu trwałej utraty wartości obciąża pozostałe koszty operacyjne.

Ponadto, jeśli figurujący w ewidencji bilansowej składnik wartości niematerialnych i prawnych przestał już przynosić jednostce korzyści, na przykład program komputerowy nie jest już wykorzystywany przez jednostkę, to nie później niż na dzień bilansowy spisuje się jego wartość pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 02 "Wartości niematerialne i prawne".

W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, z podziałem na:

2.1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się (w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości) do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Informacje na temat kosztów zaliczanych do prac rozwojowych można znaleźć również w MSR 38 "Wartości niematerialne". Z treści pkt 59 tego standardu wynika, że do prac rozwojowych zalicza się:

• projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
• projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
• projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
• projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Do czasu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych jednostka nie może określić, czy poniesione koszty zostaną zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, dlatego też wskazane jest, aby wstępnie (tj. do czasu zakończenia prac rozwojowych) koszty tych prac były ujmowane na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W momencie zakończenia prac rozwojowych, które dały zamierzony efekt gospodarczy, można je przekwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych i ująć na koncie 02 "Wartości niematerialne i prawne" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych).

Należy pamiętać, że w sytuacji gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, zmniejszenie kosztów wykonanych prac rozwojowych z tytułu powstania wartości niematerialnej i prawnej księguje z zastosowaniem kont obrotów wewnętrznych (tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych").

Jeśli prace rozwojowe zostały zakończone niepowodzeniem, czyli nie dały zamierzonych efektów albo zakończono je pozytywnym efektem, ale nie wdrożono z różnych przyczyn, to poniesione koszty odnosi się w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" w okresie, w którym zostały zakończone.

Zaliczenie kosztów do prac rozwojowych następuje po zakończeniu prac i stwierdzeniu, że spełniają one kryteria określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości (wszystkie równocześnie). Ten tytuł wartości niematerialnych i prawnych obejmuje tylko koszty nowych albo istotnie ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania, pod warunkiem, że dotyczące ich koszty prac rozwojowych dadzą się wiarygodnie określić, zaś wycena tego składnika aktywów do bilansu powinna być dokonana po rzeczywiście poniesionych kosztach związanych z wykonaniem prac rozwojowych zarówno we własnym zakresie, jak i siłami obcymi. Tak ustaloną wartość zmniejsza się o ewentualne odzyski powstałe podczas wykonania tych prac oraz koszty pokryte dotacją, a w bilansie wykazuje się w wielkości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W myśl ustawy o rachunkowości koszty aktywowanych prac rozwojowych odpisuje się przez okres ich ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go ustalić, to okres dokonywania odpisów nie może przekroczyć 5 lat (por. art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

2.1.2. Wartość firmy

Wartość firmy została zdefiniowana w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Powstaje ona, gdy cena nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub zorganizowanej jej części jest wyższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Wartość firmy może powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Użyte w wymienionym przepisie określenie "aktywa netto" obejmuje przejęte przez jednostkę aktywa i zmniejszające je przejęte z nimi zobowiązania. Przejęte, jako wartość firmy, składniki aktywów wycenia się nie w wartości wykazywanej w księgach rachunkowych przekazującego, lecz - jak wynika to z przepisów - według wartości godziwej, tj. w cenie, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą (niezależnymi od siebie kapitałowo i osobowo) stronami. W przypadku gdy cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części została określona jako całość przejętych aktywów i pasywów, bez określenia szczegółowego ich składników, jednostka przejmująca powinna we własnym zakresie wycenić poszczególne składniki aktywów z uwzględnieniem przejętych zobowiązań. Jeśli zachodzi potrzeba, to przy wycenie można skorzystać z pomocy rzeczoznawcy. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy regulują przepisy art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, wartość firmy amortyzuje się przez okres jej ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go wiarygodnie określić, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być dłuższy niż 5 lat.

2.1.3. Inne wartości niematerialne i prawne

Inne wartości niematerialne i prawne niż koszty zakończonych prac rozwojowych i wartość firmy, tj.: prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje oraz prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz know-how, wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Do innych wartości niematerialnych i prawnych zalicza się ponadto:

• prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości,
• przyznane i nabyte prawa do emisji gazów cieplarnianych w księgach prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych; ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 6) wynika, że prawa te wykazuje się w oddzielnej pozycji bilansu w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzanie); może to nastąpić przykładowo poprzez dodanie w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości po pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne" pozycji A.I.3a "w tym prawa do emisji gazów cieplarnianych".

2.1.4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne

Zaliczki na wartości niematerialne i prawne (pozycja A.I.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne dostawcom na poczet realizacji zamówień na prawa majątkowe i inne tytuły wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. Kwoty te wynikają z ewidencji szczegółowej do konta 24 "Pozostałe rozrachunki" albo 30 "Rozliczenie zakupu".

Jeśli zaliczkę na wartości niematerialne i prawne jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to według brzmienia art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga ona również przeliczenia po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Jednak jak wskazuje pkt 6.18 KSR nr 11 oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - należności z tytułu przekazanej przedpłaty w walucie obcej, ze względu na jej treść ekonomiczną nie przelicza się na dzień bilansowy.