Jak rozumieć ostrożną wycenę?

Ogólne określenie zasady ostrożności znajduje się w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowiącym, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Najogólniej rzecz ujmując, zasada ostrożności ma na celu, aby w sprawozdawczości finansowej:

• aktywa nie zostały zawyżone względem ich wartości odzyskiwanej,
• zobowiązania nie zostały zaniżone względem ich wartości wymagającej zapłaty, a rezerwy niedoszacowane,
• wynik finansowy nie został zawyżony, w efekcie czego właściciele jednostki mogliby w ramach jego podziału dokonać wypłat niemających pełnego uzasadnienia w rzeczywistym stanie finansowym jednostki,
• wykazana została realna wartość kapitałów własnych.

Wypełnienie zasady ostrożności nie powinno jednak polegać na podejściu nazbyt asekuranckim i tworzeniu nadmiernych odpisów czy rezerw. Konieczne jest zachowanie racjonalności.

Należy pamiętać o tym, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości zdarzenia odnoszące się do tworzenia odpisów aktualizujących i tworzenia rezerw uwzględnia się także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Aktywa

Zasada ostrożnej wyceny odnosi się do wszystkich grup aktywów, choć w przepisach ustawy o rachunkowości wprost powołano ją tylko w odniesieniu do należności, rozliczeń międzyokresowych i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest ona jednak wpisana w zasady wyceny bardzo wyraźnie - dotyczący wszystkich aktywów art. 28 ust. 7 powołanej ustawy stanowi bowiem, że trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Przeglądu aktywów pod kątem ich ostrożnej wyceny dokonuje się nie później niż na dzień bilansowy. Pod tym kątem powinno się przyjrzeć każdemu istotnemu składnikowi aktywów i każdej istotnej ich grupie, w tym środkom trwałym, zapasom, należnościom.

Pasywa

Odnośnie tworzenia rezerw celowe jest najpierw zidentyfikowanie wszystkich czynników mogących mieć wpływ na potrzebę utworzenia rezerwy (np. toczącego się postępowania podatkowego czy sądowego, nieterminowej realizacji kontraktu i zagrożenia karą umowną) oraz ustalenie wiarygodnej wartości potencjalnych zobowiązań. Następnie, stosując zasadę ostrożności, szacuje się prawdopodobieństwo wystąpienia obowiązku zapłaty i w oparciu o to zarząd podejmuje decyzje o utworzeniu lub o nietworzeniu rezerw.

Jeśli chodzi o rozliczenia międzyokresowe przychodów, zasada ostrożności wyraża się w szczególności w kontekście upewnienia się, czy zaistniała sytuacja uzasadniająca zarachowanie przychodu (wystarczające uprawdopodobnienie) i odniesienie go w odpowiedniej kwocie do odpowiedniego okresu.

Bardzo istotne w obszarze pasywów jest także zachowanie ostrożności przy ustalaniu wyniku finansowego. Zasada ostrożności zobowiązuje do tego, by zachować ostrożność przy zarachowywaniu pozostałych przychodów operacyjnych - muszą mieć charakter wyłącznie niewątpliwy. Nie powinno się odnosić do przychodów np. kar umownych, które kontrahent kwestionuje, kwot z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących w przypadku braku jednoznacznych dowodów na ustąpienie przyczyn, w związku z którymi je utworzono itp. Ponadto należy zarachować wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne - chodzi zarówno o te, które mają charakter zobowiązań (np. zaakceptowane noty obciążeniowe z tytułu kar umownych), jak i te dotyczące zawiązywanych na poczet takich kosztów rezerw.

Uproszczenie

Warto też wspomnieć, że art. 7 ust. 2a i ust. 2b ustawy o rachunkowości wskazuje krąg jednostek, które mogą odstąpić od stosowania zasady ostrożności, w tym jednostki mikro i małe. Jednak art. 7 ust. 2c ustawy wyłącza spod tego uprawnienia spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej - niezależnie od posiadanego statusu nawiązującego do wielkości jednostki.