Rezerwy na zobowiązania i na koszty

Zobowiązania zdefiniowano w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Natomiast rezerwy to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 21 tej ustawy takie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy są zatem specyficzną kategorią zobowiązań i w tej grupie pasywów lokują się w bilansie. Zawiązanie lub zwiększenie rezerw generuje koszt (zob. art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy), przy czym może on być różnie - zależnie od okoliczności - zarachowywany.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przesłanką tworzenia rezerw jest zdarzenie już zaistniałe, przeszłe. Nie tworzy się rezerw na skutki zdarzeń, które mogą wystąpić lub wystąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego.

Ponadto w myśl art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wskazane w pkt 1 nie stanowią rezerw, kwalifikuje się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług i to także wtedy, gdy ustalenie ilości lub ceny dostawy (usługi) wymaga szacunków.

Obok rezerw typowych, których ustawowe przesłanki tworzenia wskazano powyżej, istnieją też inne, szczególne kategorie rezerw. Są nimi m.in. rezerwy:

• na przyszłe zobowiązania związane z restrukturyzacją (art. 35d ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości),
• z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ustawy),
• tworzone w związku z ustaniem przesłanki kontynuowania działalności (art. 29 ustawy).

W związku z końcem roku obrotowego zachodzi potrzeba przyjrzenia się rezerwom. Te składniki bilansu podlegają inwentaryzacji w drodze weryfikacji ich wartości w oparciu o posiadane dokumenty. Niezbędne jest:

• dokonanie przeglądu rezerw już istniejących pod kątem ustalenia, czy powinny być nadal utrzymywane (tzn. czy do dnia bilansowego przyczyna ich utworzenia nie wygasła) oraz czy wartość tych, które pozostają w księgach, wymaga modyfikacji (doszacowania lub częściowego rozwiązania); trzeba też ustalić, czy do końca roku obrotowego nie nastąpiło przekształcenie rezerwy w zobowiązanie do zapłaty,
• zidentyfikowanie zdarzeń zobowiązujących do utworzenia nowych rezerw - tutaj wymagany jest przegląd istotnych będących w toku kontraktów, zawartych umów, powództw wytoczonych jednostce i postępowań mediacyjnych, prowadzonych postępowań administracyjnych, podatkowych, ZUS; należy także przejrzeć zobowiązania pozabilansowe, szczególnie te z tytułu udzielonych poręczeń, gwarancji, przystąpień do długów (zobowiązania pozabilansowe mają tendencję do przekształcenia się w rezerwy, a następnie w zobowiązania, a niekiedy wprost w zobowiązania) - wszystko to należy zważyć prawdopodobieństwem wystąpienia w przyszłości obowiązku zapłaty; konieczna jest przy tym współpraca z zarządem oraz z prawnikiem prowadzącym sprawy jednostki, gdyż księgowość może nie znać wszystkich ryzyk, jakie zaistniały.

Na dzień bilansowy rezerwy należy wycenić w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości).