vademecum księgowego, prowadzenie ksiąg rachunkowych, księgi podatkowe
lupa
A A A

Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za 2022 r. w warunkach niepewności otoczenia gospodarczego. Rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości - Dodatek nr 4 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 5 (581) z dnia 1.03.2023

Rezerwy w warunkach niepewności

Zasady tworzenia rezerw w warunkach niepewności

4.1. Komitet rekomenduje poddanie wnikliwej, ponownej ocenie stanu rezerw, w tym także biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na dzień bilansowy, obejmującej weryfikację podstaw ich początkowego ujęcia zgodnie z postanowieniami Komitetu, zawartymi w KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", w szczególności w pkt 4.1 i 4.2, według których:

  • jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy). Dotyczy to również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
  • kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień.

4.2. Komitet przypomina, że zgodnie z przepisami ustawy nie tworzy się rezerw na oczekiwane okresowe straty operacyjne, czyli takie, które nie mogą być przypisane do konkretnych umów9. Natomiast na już zawarte umowy, których wykonanie z dużym prawdopodobieństwem spowoduje poniesienie straty, właściwe jest tworzenie rezerw (lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) już w czasie realizacji umowy, kiedy poniesienie straty zostaje zidentyfikowane. Szczegółowe wytyczne w tym zakresie zawiera pkt 2.10 (definicja umów powodujących obciążenia) oraz pkt 3.1-3.2 wraz z przykładami 2 i 3 KSR 610. Komitet rekomenduje wnikliwą ocenę i analizę tych umów, które nie zostaną zakończone do końca roku obrotowego.

4.3. Niepewność otoczenia, w którym obecnie działają jednostki, może stwarzać podstawy do podejmowania przez właściwe organy stosownych decyzji biznesowych, mających na celu zapewnienie kontynuacji działalności jednostek, m.in. poprzez:

  • podejmowanie procesów restrukturyzacyjnych, w tym w zakresie redukcji zatrudnienia,
  • tworzenie rezerw kapitałowych w formie obniżenia lub rezygnacji z przeznaczania części lub całości wypracowanych wyników finansowych na wypłaty dywidend lub inne dyspozycje, niż ich zachowanie w formie kapitału zapasowego lub rezerwowego.

4.4. Rezerwy na restrukturyzację, zgodnie z art. 35d pkt 2 ustawy, są tworzone wówczas, gdy są spełnione ustawowe warunki, uzupełnione przez KSR 6 (pkt 3.13). Jednym z kluczowych warunków utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest opracowanie planu określającego obszar (obszary) działalności, objęte zamierzoną restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie rozpoczęcia restrukturyzacji, także ekonomiczne (pkt 3.13 lit c KSR 6).

4.5. Warunki tworzenia rezerw kapitałowych wynikają z odrębnych przepisów, jednakże zamiary i propozycje podziału zysków wymagają ujawnienia stosownych informacji w sf (np. w załączniku 1 do ustawy - ust. 1 pkt 10 dodatkowych informacji i objaśnień).

Zasady zastosowania dyskonta do rezerw w warunkach niepewności

4.6. Jednostka tworząc rezerwy na przyszłe zobowiązania oraz dokonując biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów kieruje się zasadami określonymi w ustawie, m.in. w art. 35d i 39 ust. 2 oraz wytycznymi KSR 6. Wycena rezerw w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości następuje nie rzadziej niż na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy). Kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą (KSR 6 pkt 4.3).

4.7. Przy tworzeniu rezerw lub przy weryfikacji ich wartości należy wziąć pod uwagę, z zachowaniem zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie (KSR 6 pkt 4.10). Dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej kwota rezerwy powinna odzwierciedlać wartość bieżącą zobowiązań. Zastosowanie dyskonta przy wycenie rezerw powoduje zazwyczaj, że ich wartość bilansowa rośnie wraz ze zbliżaniem się do terminu wypełnienia zobowiązań. Wzrost ten, wynikający z tzw. odwrócenia dyskonta, jest ujmowany jako koszt finansowy.

4.8. Stopę dyskontową (lub stopy) ustala się przed opodatkowaniem. Ich poziom odzwierciedla bieżącą ocenę rynkową dotyczącą wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka właściwego dla zobowiązania (KSR 6 pkt 4.11).

4.9. Stopę dyskontową ustala się na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (KSR 6 pkt 4.10). Terminy wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy (por. przykłady 15 i 16 w KSR 6).

4.10. W przypadku stosowania rynkowej stopy zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych na rynkach o podwyższonym ryzyku. W takim przypadku stopy procentowe są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych. Ponadto, jeżeli przy szacowaniu rezerw zakłada się szereg płatności w różnych okresach, konieczne może być odpowiednie dostosowanie stopy dyskontowej w celu odzwierciedlenia różnych terminów przepływów pieniężnych (KSR 6 pkt 4.10).

4.11. Stopy dyskontowej (stóp dyskontowych) nie powinno obciążać ryzyko, o które skorygowano szacunki przyszłych przepływów pieniężnych. Należy zapewnić spójność założeń przyjętych do kalkulacji przepływów pieniężnych i stopy dyskonta, aby wpływ danego czynnika nie został zdublowany lub pominięty. W szczególności należy zapewnić spójność w zakresie uwzględniania wpływu inflacji na wartość przyszłych przepływów pieniężnych i stopę dyskonta.

4.12. Stopy dyskonta, o których mowa w KSR 6 pkt 4.10 (tj. stopy dyskonta ustalone na podstawie rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych), są stopami nominalnymi, tj. uwzględniają inflację. Nominalne stopy należy zastosować do dyskonta kwot przyszłych przepływów pieniężnych wyrażonych w oczekiwanych przyszłych cenach (tj. z uwzględnieniem inflacji). Natomiast przyszłe przepływy pieniężne, które są oszacowane w aktualnych cenach, należy zdyskontować przy użyciu realnej stopy dyskontowej, tj. stopy skorygowanej o wpływ inflacji (por. przykład 4).

Przykład 4.

Jednostka dokonała wyceny rezerwy na dzień 31.12.2022 r. Rozliczenie rezerwy wg szacunku skutkować będzie zapłatą kwoty 1.000 (w cenach aktualnych, w tys. zł) za trzy lata. Stopa inflacji na dzień tworzenia rezerwy wynosi 18% rocznie i według prognoz będzie się utrzymywać na zbliżonym poziomie przez trzy lata. Rynkowa stopa oprocentowania obligacji (tj. stopa z uwzględnieniem inflacji) wynosi 7%. Dla celów ilustracji założono, iż w kolejnych latach rzeczywisty i szacowany poziom inflacji i stóp procentowych pozostaje bez zmian w stosunku do szacunków na 31.12.2022 r. Wyliczenie rezerwy przy zastosowaniu podejścia bazującego na realnej i nominalnej stopie dyskonta przedstawiono poniżej. Wyniki obliczeń podane zostały w zaokrągleniach.

  A. Podejście bazujące na zastosowaniu stopy nominalnej B. Podejście bazujące na zastosowaniu stopy realnej
Przepływy w cenach aktualnych (bez inflacji) 1.000 1.000
Przepływy nominalne do zapłaty za 3 lata wynoszą 1.643 zł (tj. 1.000 × 1,18 × 1,18 × 1,18) 1.643 __
Współczynnik dyskonta dla przepływów za trzy lata 0,82
przy zastosowaniu stopy nominalnej 7%
1,34
(przy zastosowaniu stopy realnej ujemnej - 9,32, gdzie - 9,32 stanowi IRR dla płatności 1.000 zł za trzy lata i wartości początkowej 1.341)
Rezerwa na dzień 31.12.2022 1.341
(1.341 = 1.643 × 0,82)
1.341
(1.341 = 1.000 × 1,34)

Wyliczenie współczynników dyskonta dla poszczególnych lat dla celów szacowania rezerwy na kolejne dni bilansowe:

  Stopa dyskonta Współczynniki dyskonta
Rok 1 Rok 2 Rok 3
Dla nominalnej stopy dyskonta 7,00% 0,93 0,87 0,82
Dla realnej stopa dyskonta - 9,32% 1,10 1,22 1,34

Zmiana stanu rezerw na poszczególne kolejne dni bilansowe:

  wg stopy nominalnej wg stopy realnej
Saldo na 31.12.2022 1.341 1.341
odsetki za rok 1, tj. bilans otwarcia razy stopa dyskonta 94
(1.341 × 7%)
(125)
(1.341 × (- 9,32%))
Dotworzenie rezerwy __ 219,00
1.000 × 1,18 × 1,22 - (1.341 - 125)
Saldo na 31.12.2023 1.435 1.435
1.000 × 1,18 × 1,22
1.000 × inflacja za 1 rok × dyskonto na 2 lata
odsetki za rok 2 100 (134)
Aktualizacja wartości rezerwy   234
1.000 × 1,18 × 1,18 × 1,10 - (1.435 - 134)
Saldo na 31.12.2024 1.536 1.535
1.000 × 1,18 × 1,18 × 1,10
1.000 × inflacja za 1 rok oraz rok 2 × dyskonto na 1 rok
odsetki za rok 3 107 (143)
dotworzenie rezerwy   251
1.000 × 1,18 × 1,18 × 1,18 - (1.535 - 143)
Saldo na 31.12.2025 1.643 1.643
1.000 × 1,18 × 1,18 × 1,18
1.000 × inflacja za 1 rok, rok 2, rok 3

4.13. Przy wysokiej inflacji, gdy aktualna stopa inflacji przewyższa rynkową stopę zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkową stopę zwrotu z obligacji skarbowych, realna stopa dyskonta przyjmuje wartość ujemną. Jeżeli wycena rezerw następuje na podstawie kwot realnych, do dyskonta przepływów w aktualnych cenach stosowana jest realna stopa dyskontowa. Może to powodować wątpliwość, czy przy wycenie rezerw należałoby zastosować realną ujemną stopę dyskonta, czy też poziom realnej stopy dyskonta nie powinien spaść poniżej zera.

4.14. Dyskontowanie rezerw, jak już wspomniano, ma odzwierciedlić fakt, że rezerwa krótkoterminowa, zazwyczaj wyraża większe obciążenie dla jednostki niż długoterminowa, ze względu na zmniejszenie korzyści ekonomicznych, które nastąpi później. A zatem, co do zasady, wartość pieniądza w czasie nie powinna być ujemna. Kwota rezerwy powinna stanowić najbardziej właściwy szacunek przyszłych kosztów, do poniesienia których jednostka jest zobowiązana (KSR 6 pkt 4.3). Może to wskazywać, że stosowanie ujemnych stóp dyskontowych nie jest uzasadnione. Niemniej jednak KSR 6 wymaga, aby dany szacunek odzwierciedlał kwotę potrzebną do wypełnienia obecnego obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego. Najbardziej właściwym szacunkiem obecnego obowiązku jest kwota, jaką zgodnie z racjonalnymi przesłankami na koniec okresu sprawozdawczego jednostka zapłaciłaby stronie trzeciej lub zapłaciłaby za przeniesienie obowiązku na stronę trzecią. Przy ujemnej stopie dyskontowej oznacza to, że strona trzecia zażądałaby wyższej płatności niż oczekiwany przyszły koszt, aby zrekompensować mniejszą siłę nabywczą pieniądza. Taka sytuacja, uzasadnia zastosowanie ujemnej stopy dyskontowej.

4.15. Dyskontowanie przepływów pieniężnych w wartościach realnych przy użyciu stopy realnej powinno dać ten sam efekt końcowy (tj. taką samą kwotę rezerwy) jak dyskontowanie przepływów pieniężnych skorygowanych o inflację przy użyciu stopy nominalnej.

4.16. Sytuacja, gdy stopa procentowa przyjmuje wartości ujemne, wynika z polityki monetarnej państwa i co do zasady występuje w krótkim okresie. Natomiast w długim okresie siły rynkowe doprowadzają do urealnienia stóp tak, aby uwzględniały one inflację. Dlatego, zastosowanie ujemnej realnej stopy do ustalenia wartości rezerwy jest zasadne, nawet jeżeli przejściowo kwota zobowiązania będzie stopniowo się zmniejszać wskutek odwrócenia dyskonta, co spowoduje okresowe zwiększenie wyniku finansowego. Jednak w przyszłych okresach wspomniane wyżej siły rynkowe doprowadzą do takich zmian stóp, które odzwierciedlą długoterminowe prognozy dotyczące inflacji, co spowoduje korektę poziomu stopy dyskontowej. To z kolei spowoduje wzrost wartości rezerwy oraz zmniejszenie wyniku finansowego. Ponadto, w okresach, w których realna stopa procentowa przyjmuje wartości ujemne będzie występować konieczność zwiększania rezerwy ze względu na fakt, że wycena realizacji obowiązku będzie rosła ze względu występowanie inflacji, co będzie stanowić przeciwwagę do efektu odwrócenia (rozwijania) dyskonta. W przypadku krótkotrwałych anomalii polegających na niedostosowaniu rynkowych stóp do poziomu inflacji (ujemnych realnych stóp procentowych), Komitet zaleca, aby w przypadku stosowania kalkulacji opartej o realne wartości, efekt odwrócenia dyskonta (zwiększający wynik finansowy) oraz skutki zmian wartości rezerwy były prezentowane łącznie w tej samej pozycji rachunku zysków i strat (przychody lub koszty finansowe). Alternatywnie jednostka może stosować stopy dyskontowe kalkulowane w oparciu o wartości nominalne, co powoduje że przyszłe przepływy są zwiększane o oczekiwany wskaźnik inflacji, a następnie dyskontowane nominalną stopą rynkową. Wartość rezerwy będzie wtedy taka sama jak w razie stosowania ujemnych realnych stóp dyskontowych. W takim przypadku ujmowanie odsetek albo w pozostałych kosztach operacyjnych albo w kosztach finansowych zależy od decyzji jednostki.

4.17. Ze względu na to, że dyskontowanie może mieć znaczący wpływ na wartość rezerw, Komitet zaleca dokonanie odpowiednich ujawnień w sf.

4.18. Ze względu na możliwe zmiany okoliczności decydujących o utworzeniu rezerw i wpływających na ich wycenę, jednostka nie rzadziej niż na dzień bilansowy powinna weryfikować zasadność istnienia rezerw i ich wartość. Szczególnie istotne przy tej weryfikacji jest zastosowanie do wyceny rezerwy właściwej stopy dyskontowej, jeżeli wymagają tego okoliczności (por. KSR 6 pkt 4.14).

4.19. Skutki weryfikacji ujmuje się prospektywnie (bez dokonywania zmian danych porównawczych) w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana.

4.20. Szacunek rezerwy wymaga osądu kierownictwa jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji z niezależnymi ekspertami (KSR 6 pkt 4.3).

________________
9 Zgodnie z pkt 3.3, zdanie drugie KSR 6 nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością.

10 Zob. także pkt 9.10 KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane".

 Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz,
wejdź do serwisu
www.PoradnikKsiegowego.pl » 
Więcej w zasobach płatnych

Serwis Głównego Księgowego

Gazeta Podatkowa

Terminarz

czerwiec 2024
PN WT ŚR CZ PT SO ND
2
4
6
8
9
11
13
15
16
18
19
22
23
26
27
29
sklep.gofin.pl - RABATY, NAGRODY, PROMOCJE
NEWSLETTERY
Fachowe czasopisma - PoznajProdukty.gofin.pl
Zasady rachunkowości w jednostkach i zakładach budżetowych
Rachunkowość finansowa, budżetowa, w przykładach liczbowych ...
Vademecum Podatnika - podstawowe informacje dotyczące podatków
Przydatne linki
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • dopasowania reklam w serwisach społecznościowych,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych oraz do śledzenia użytkowników, kliknięć i konwersji wyświetlanych reklam.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - dopasowania reklam w serwisach społecznościowych,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych oraz do śledzenia użytkowników, kliknięć i konwersji wyświetlanych reklam w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.