Objęcie spisem z natury usług niezakończonych w danym roku podatkowym

Podatnik w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane, a podatek dochodowy rozlicza na podstawie podatkowej księgi prowadzonej metodą kasową. Czy spisem z natury sporządzonym na koniec 2022 r. powinien był objąć roboty w toku, które zostaną zakończone w bieżącym roku podatkowym?

Niezakończone roboty budowlane kwalifikują się jako produkcja w toku i powinny być ujęte w spisie.

Do obowiązków prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów należy m.in. sporządzenie, wycena i wpisanie do podatkowej księgi spisu z natury. Sposób wypełnienia tych obowiązków określają przepisy § 24-26 rozporządzenia. Spis z natury sporządza się i wycenia przede wszystkim w celu ustalenia ilościowo-wartościowego stanu towarów nabytych na potrzeby prowadzonej działalności (w latach poprzednich lub roku bieżącym) i wpisanych do podatkowej księgi w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Z uwagi na to, że koszty niezużytych materiałów i towarów handlowych nie mają związku z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym z wykonywanej działalności gospodarczej, w rezultacie dochód z tej działalności, dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku, ustala się z uwzględnieniem tzw. różnic remanentowych (por. art. 24 ust. 2 updof i ust. 22 objaśnień do podatkowej księgi zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia). Uwzględnienie tych różnic powoduje wyłączenie z kosztów wartości niesprzedanych towarów.

W kontekście sprawy przedstawionej w pytaniu należy zauważyć, że w podatkowej księdze kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania m.in. kosztów zakupu materiałów podstawowych i pomocniczych, czyli materiałów, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu bądź które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia). Przy czym zasadniczo zapisów dotyczących zakupu materiałów podstawowych dokonuje się w księdze niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży, a zapisów dotyczących materiałów pomocniczych - w dacie ich poniesienia, czyli pod datą wystawienia dowodu stanowiącego podstawę ujęcia kosztu w księdze. W określonych przypadkach, zapisy mogą być dokonane w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Tak wynika z § 16 i 27 rozporządzenia.

W podatkowej księdze nie ewidencjonuje się zużycia materiałów podstawowych i pomocniczych. Tymczasem fakt ich zużycia w procesie produkcji lub przy wykonywaniu usług, które nie zostały ukończone w roku podatkowym, powoduje, że niemożliwe jest ich ujęcie w spisie z natury jako składników majątku pozostających na stanie (zapasie) firmy. W związku z tym na gruncie przepisów analizowanego rozporządzenia, wyróżniono jako osobną kategorię towarów - produkcję niezakończoną (§ 3 pkt 1 lit. e rozporządzenia). Stanowią ją niegotowe produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem, kwalifikowane jako produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty). Te składniki majątku również ujmuje się w spisie z natury (§ 24 ust. 1 rozporządzenia). Odnosząc się do sytuacji podatnika świadczącego usługi budowlane, należy stwierdzić, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2022 r., jako osobną grupę towarów, powinien był on wykazać produkcję w toku, czyli rozpoczęte usługi, których termin zakończenia (oddania) upłynie/upłynął w 2023 r. Te składniki majątku powinny być wycenione według kosztu wytworzenia, który nie może być wartością niższą od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 26 ust. 3 rozporządzenia). Dokonując kalkulacji tych kosztów, podatnik powinien więc uwzględnić wszelkie wydatki ujęte w poszczególnych kolumnach księgi, które zostały poniesione w celu wykonania niezakończonych usług, w szczególności zaś koszty materiałów przekazanych do realizacji tych usług. Z kolei pozostałe materiały będące na stanie na dzień 31 grudnia 2022 r. należało wykazać w spisie odrębnie i wycenić zasadniczo według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 26 ust. 1 rozporządzenia).