Wartości niematerialne i prawne

W świetle prawa bilansowego, wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności (por. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości):

• autorskie prawa majątkowe (w tym m.in.: programy komputerowe), prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how,
• prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Należy podkreślić, że do tej kategorii aktywów zalicza się generalnie nabyte wartości niematerialne i prawne (wyjątek stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych). Przy czym za nabyte uważa się nie tylko te pozyskane w drodze kupna, ale także wniesione aportem czy otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny.

Nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych m.in.:

• prawa wytworzone we własnym zakresie (wyjątek stanowią jedynie koszty zakończonych prac rozwojowych); w aktywach jednostki nie ujmuje się zatem wytworzonych we własnym zakresie programów komputerowych, zarejestrowanego własnego znaku towarowego czy też wypracowanej własnej wartości firmy,
• prawa, które jednostka posiada w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających np. z przyrostu ich wartości, lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej; są one zaliczane do inwestycji,
• prawa oddane do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego; u finansującego (leasingodawcy) zalicza się je do aktywów finansowych.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowane przez jednostkę składniki majątku (tu: wartości niematerialne i prawne) nie przyniosą w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Trwałą utratę wartości mogą spowodować zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji oraz wycofanie z użytkowania lub inne przyczyny (por. art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W księgach rachunkowych odpis z tytułu trwałej utraty wartości obciąża pozostałe koszty operacyjne.

Ponadto, jeśli figurujący w ewidencji bilansowej składnik wartości niematerialnych i prawnych przestał już przynosić jednostce korzyści, na przykład program komputerowy nie jest już wykorzystywany przez jednostkę, to nie później niż na dzień bilansowy spisuje się jego wartość pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 02 "Wartości niematerialne i prawne".

W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, z podziałem na:

1.1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się (w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości) do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zagadnienie prac rozwojowych opisane zostało w MSR 38 "Wartości niematerialne". Z pojęciem prac rozwojowych wiąże się również pojęcie prac badawczych. Według pkt 5 tego standardu, działalność badawcza i rozwojowa ukierunkowana jest na rozwój wiedzy. W związku z tym, mimo iż działalność ta może prowadzić do powstania aktywów posiadających postać fizyczną (np. prototypu), element fizyczny jest drugorzędny w stosunku do komponentu niematerialnego, czyli wiedzy w nim zawartej. Standard wyjaśnia, że prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej. Z kolei prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem (por. pkt 8 MSR 38). Koszty prac badawczych i rozwojowych ujmowane są w księgach rachunkowych odmiennie i z tego względu należy je od siebie oddzielić. Jak wynika z treści pkt 55 MSR 38, na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka nie jest w stanie udowodnić istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W związku z tym nakłady zawsze ujmowane są jako koszt w momencie ich poniesienia. Z kolei według pkt 58 MSR 38, na etapie prac rozwojowych przedsięwzięcia jednostka w niektórych przypadkach może zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i udowodnić, że składnik ten będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap prac badawczych.

Jednostka, która nie jest w stanie oddzielić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych, traktuje nakłady na to przedsięwzięcie, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych (por. pkt 53 MSR 38).

Do czasu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych jednostka nie może określić, czy poniesione koszty zostaną zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, dlatego też wskazane jest, aby wstępnie (tj. do czasu zakończenia prac rozwojowych) koszty tych prac były ujmowane na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W momencie zakończenia prac rozwojowych, które dały zamierzony efekt gospodarczy, można je przekwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych i ująć na koncie 02 "Wartości niematerialne i prawne" (w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych).

Należy pamiętać, że w sytuacji gdy jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, zmniejszenie kosztów wykonanych prac rozwojowych z tytułu powstania wartości niematerialnej i prawnej księguje z zastosowaniem kont obrotów wewnętrznych (tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych").

Jeśli prace rozwojowe zostały zakończone niepowodzeniem, czyli nie dały zamierzonych efektów albo zakończono je pozytywnym efektem, ale nie wdrożono z różnych przyczyn, to poniesione koszty odnosi się w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" w okresie, w którym zostały zakończone.

Zaliczenie kosztów do prac rozwojowych następuje po zakończeniu prac i stwierdzeniu, że spełniają one kryteria określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości (wszystkie równocześnie). Ten tytuł wartości niematerialnych i prawnych obejmuje tylko koszty nowych albo istotnie ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania, pod warunkiem, że dotyczące ich koszty prac rozwojowych dadzą się wiarygodnie określić, zaś wycena tego składnika aktywów do bilansu powinna być dokonana po rzeczywiście poniesionych kosztach związanych z wykonaniem prac rozwojowych zarówno we własnym zakresie, jak i siłami obcymi. Tak ustaloną wartość zmniejsza się o ewentualne odzyski powstałe podczas wykonania tych prac oraz koszty pokryte dotacją, a w bilansie wykazuje się w wielkości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W myśl ustawy o rachunkowości koszty aktywowanych prac rozwojowych odpisuje się przez okres ich ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go ustalić, to okres dokonywania odpisów nie może przekroczyć 5 lat (por. art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Koszty prac rozwojowych wycenia się w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na te prace. Przy czym z uwagi na fakt, iż prace rozwojowe mogą być wykonane zarówno siłami obcymi, jak i własnymi, koszty rzeczywiście poniesione obejmują rzeczywistą cenę nabycia przyjętych do używania prac wykonanych siłami obcymi i/lub koszt wytworzenia prac wykonanych siłami własnymi, po ich pomniejszeniu o ewentualne odzyski. Koszt wytworzenia prac rozwojowych obejmuje, analogicznie jak koszt wytworzenia produktu, koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (por. art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Poniżej przedstawiono przykład prac rozwojowych, które ostatecznie nie zostały wdrożone.

1.1.2. Wartość firmy

Wartość firmy została zdefiniowana w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Powstaje ona, gdy cena nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub zorganizowanej jej części jest wyższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Wartość firmy może powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Użyte w wymienionym przepisie określenie "aktywa netto" obejmuje przejęte przez jednostkę aktywa i zmniejszające je przejęte z nimi zobowiązania. Przejęte, jako wartość firmy, składniki aktywów wycenia się nie w wartości wykazywanej w księgach rachunkowych przekazującego, lecz - jak wynika to z przepisów - według wartości godziwej, tj. w cenie, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą (niezależnymi od siebie kapitałowo i osobowo) stronami. W przypadku gdy cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części została określona jako całość przejętych aktywów i pasywów, bez określenia szczegółowego ich składników, jednostka przejmująca powinna we własnym zakresie wycenić poszczególne składniki aktywów z uwzględnieniem przejętych zobowiązań. Jeśli zachodzi potrzeba, to przy wycenie można skorzystać z pomocy rzeczoznawcy. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy regulują przepisy art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, wartość firmy amortyzuje się przez okres jej ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go wiarygodnie określić, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być dłuższy niż 5 lat.

Zwracamy uwagę, że 8 marca 2024 r. weszło w życie stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania wartości godziwej dla potrzeb rozliczania połączeń jednostek metodą nabycia (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz. 23). Ma ono zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2024 r. lub po tym dniu. Celem stanowiska jest wyjaśnienie wątpliwości i podanie wskazówek dotyczących stosowania przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie ustalania wartości godziwej poszczególnych kategorii aktywów i zobowiązań przejętej jednostki dla potrzeb rozliczania połączeń jednostek metodą nabycia. Stanowisko może być stosowane m.in. w sytuacji, gdy jednostka nabywa przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część.

Zwracamy uwagę, iż wartość firmy nie powstaje w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie mają bowiem w tym przypadku zastosowania przepisy art. 33 ust. 4 oraz art. 44d ustawy o rachunkowości.

Przypominamy, że takie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 4 marca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa. Resort finansów na pytanie - czy w przypadku otrzymania przedsiębiorstwa w formie aportu, którego wartość rynkowa jest wyższa od wartości nominalnej wydanych udziałów, w firmie otrzymującej powstaje agio czy wartość firmy - udzielił następujących wyjaśnień:

"(...) Nabycie jednostki lub zorganizowanej jej części należy odróżnić od otrzymania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały. W przypadku nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części zastosowanie mają art. 33 ust. 4 oraz 44d ustawy o rachunkowości. W wyniku tego nabycia może powstać wartość firmy lub ujemna wartość firmy, jeżeli cena nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części jest różna od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Natomiast otrzymanie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały powoduje zwiększenie kapitałów (funduszy) własnych spółki, które, zgodnie z przepisem art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Odpowiednimi przepisami ww. prawa są m.in. przepisy ustawy (...) Kodeks spółek handlowych".

1.1.3. Inne wartości niematerialne i prawne

Inne wartości niematerialne i prawne niż koszty zakończonych prac rozwojowych i wartość firmy, tj.: prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje oraz prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz know-how, wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Do innych wartości niematerialnych i prawnych zalicza się ponadto:

• prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości,
• przyznane i nabyte prawa do emisji gazów cieplarnianych w księgach prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych; ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 6) wynika, że prawa te wykazuje się w oddzielnej pozycji bilansu w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzanie); może to nastąpić przykładowo poprzez dodanie w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości po pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne" pozycji A.I.3a "w tym prawa do emisji gazów cieplarnianych".

W razie nabycia praw do emisji w celu ich późniejszej odprzedaży prawa te kwalifikuje się do inwestycji - odpowiednio - długoterminowych lub krótkoterminowych i wycenia zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a lub pkt 5 i art. 35 ustawy o rachunkowości. Zaleca się ujęcie nabytych praw do emisji jako inwestycji krótkoterminowych i ich wycenę w cenie nabycia lub cenie rynkowej zależnie od tego, która z nich jest niższa (por. pkt 20 stanowiska w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych).

1.1.4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne

Zaliczki na wartości niematerialne i prawne (pozycja A.I.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne dostawcom na poczet realizacji zamówień na prawa majątkowe i inne tytuły wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. Kwoty te wynikają z ewidencji szczegółowej do konta 24 "Pozostałe rozrachunki" albo 30 "Rozliczenie zakupu".

Jeśli zaliczkę na wartości niematerialne i prawne jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to - jak wskazuje pkt 6.18 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11) oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - należności z tytułu przekazanej przedpłaty w walucie obcej, ze względu na jej treść ekonomiczną nie przelicza się na dzień bilansowy.

1.1.5. Wątpliwości związane z kwalifikacją aktywów do wartości niematerialnych i prawnych

Użytkujemy w swojej działalności gospodarczej wiele urządzeń będących środkami trwałymi, które posiadają wbudowane, tj. dedykowane do tego urządzenia oprogramowanie. Jednocześnie mamy również licencje na oprogramowanie, które stanowią samodzielnie składniki wartości niematerialnych i prawnych. W jakich sytuacjach oprogramowanie stanowi część środka trwałego, a kiedy może być samodzielnym składnikiem wartości niematerialnych i prawnych?

Należy zauważyć, że wśród wartości niematerialnych i prawnych ustawa o rachunkowości nie wymienia oprogramowania komputerowego. Jednak zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i mogą być przedmiotem prawa autorskiego (por. art. 74 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (tj. umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu tzw. licencji).

Przedmiotem nabycia nie jest więc sam program komputerowy, lecz autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego lub licencja na użytkowanie programu komputerowego, które według przepisów o rachunkowości zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych.

Na problem właściwej kwalifikacji licencji jako wartości niematerialnej i prawnej bądź części środka trwałego wskazuje KSR nr 11. Jak wyjaśniono w pkt 4.5 tego standardu, środkiem trwałym jest co do zasady składnik aktywów posiadający postać rzeczową (materialną). Jednak w przypadku niektórych składników aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć, czy stanowią one środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną. Środkiem trwałym są bowiem również rzeczowe prawa majątkowe w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, takie jak prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Nie zalicza się natomiast do środków trwałych takich rzeczowych praw majątkowych jak służebność przesyłu, służebność gruntowa, służebności osobiste, hipoteka, zastaw oraz użytkowanie. Nie uznaje się również za środek trwały rzeczowych składników aktywów, które pełnią jedynie funkcję nośnika dla wartości niematerialnych i prawnych (por. pkt 4.6-4.7 KSR nr 11).

W pkt 4.8 KSR nr 11 podkreślono, iż w określonych przypadkach w wartości początkowej środków trwałych ujmuje się również nakłady na składniki niematerialne, co wynika z ich istoty lub charakteru ich powiązania ze środkiem trwałym. Dotyczyć to może m.in. oprogramowania. O ujęciu oprogramowania w wartości początkowej środka trwałego takiego jak m.in. środek transportu, urządzenie, maszyna, w którym to oprogramowanie jest zainstalowane lub o odrębnym ujęciu tego oprogramowania jako wartości niematerialnej i prawnej decyduje rodzaj licencji (prawa do użytkowania), a nie rodzaj oprogramowania.

Licencja na system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego urządzenia (np. komputera, maszyny) i może być używana tylko na tym urządzeniu, tzw. licencja OEM, nie jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów, lecz wchodzi w skład obiektu środka trwałego zwiększając jego wartość początkową. Z kolei licencja wielostanowiskowa na system operacyjny, która jest niezależna od konkretnego urządzenia, w efekcie czego może być użytkowana na wielu różnych urządzeniach, jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów trwałych, czyli wartość niematerialna i prawna, a nie jako element wartości początkowej środka trwałego.

Jeśli oprogramowanie sterujące zainstalowane jest na urządzeniu sterującym, które stanowi odrębny obiekt środków trwałych (np. rodzaje 487 i 488 KŚT), różny od urządzeń, których pracą steruje (urządzeń sterowanych) wtedy:

a) oprogramowanie sterujące zalicza się do tego samego obiektu inwentarzowego, co urządzenie sterujące - jeśli licencja na oprogramowanie jest przyporządkowana do tego konkretnego urządzenia sterującego (np. licencja OEM udzielona na urządzenie sterujące),

b) oprogramowanie sterujące zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych - jeśli licencja nie jest przyporządkowana do konkretnego urządzenia (tj. nie jest licencją typu OEM).

Standard wskazuje, iż coraz więcej urządzeń różnego typu (samochody, telefony) działa pod kontrolą dedykowanego oprogramowania. Wartość licencji na takie oprogramowanie nie jest ujawniana ani przez producentów, ani przez sprzedawców. Cena za licencję zawiera się w cenie nabycia urządzenia. Zazwyczaj jest to oprogramowanie typu OEM. W takim przypadku prawidłowe jest ujęcie całej ceny nabycia jako wartości początkowej środka trwałego. Nawet w razie osobnego nabycia licencji OEM z chwilą ich zainstalowania w urządzeniu powinny one zostać ujęte jako zwiększenie wartości początkowej tego urządzenia (środka trwałego), jeśli nie zostało ono jeszcze wprowadzone do ewidencji, albo być ujęte jako ulepszenie środka trwałego. Przykładem takiego oprogramowania może być nawigacja samochodowa.

KSR nr 11 w pkt 4.8 zwraca również uwagę na fakt, iż niekiedy powiązanie licencji na oprogramowanie z urządzeniem ma nie tyle charakter prawny co fizyczny. Dotyczy to przykładowo takiej sytuacji, gdy oprogramowanie wgrane jest do kości pamięci (chip), której nie można ponownie zapisać w celu uaktualnienia wersji oprogramowania. Wymiana oprogramowania wiąże się więc z koniecznością zakupu części materialnej, czyli nowej kości pamięci z już wgranym nowym oprogramowaniem. W takiej sytuacji uznaje się, że nastąpiło nabycie składnika aktywów rzeczowych, a nie składnika aktywów niematerialnych i prawnych, stąd poniesione nakłady stanowią odpowiednio remont lub ulepszenie środka trwałego.

Jednostka zakupiła prawo do znaku graficznego, z którego będzie korzystać przez okres dłuższy niż rok. Czy ze względu na jego nieistotną dla jednostki wartość, można cenę jego zakupu odnieść w ciężar kosztów działalności operacyjnej, zamiast ujmować jako wartość niematerialną i prawną?

W przypadku gdy nabyte przez jednostkę prawo majątkowe spełnia definicję wartości niematerialnej i prawnej, to generalnie ujmuje się je w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a od wartości początkowej prawa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Odpisów tych dokonuje się na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 tej ustawy, czyli przy zastosowaniu przepisów analogicznych, jakie obowiązują dla środków trwałych w tym zakresie. W księgach rachunkowych przyjęcie prawa majątkowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych przebiega według przedstawionego schematu.

W świetle prawa bilansowego, kwalifikując poszczególne składniki majątku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy uwzględnić również zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w powiązaniu z art. 4 ust. 4 i 4a tej ustawy. Zasada ta umożliwia stosowanie w księgach rachunkowych jednostki uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za wartość niematerialną i prawną możliwe jest stosowanie uproszczeń polegających na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostanie ujęty w wartościach niematerialnych i prawnych i pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa zostanie jednorazowo odpisana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostanie ujęty w wartościach niematerialnych i prawnych, a jego wartość początkowa zostanie jednorazowo odpisana w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej pod datą oddania do użytkowania.

Ustawa o rachunkowości nie określa jednak, jaką wartość można uznać za nieistotną. Poziom istotności wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, tj. dolną ich granicę, podobnie jak dla środków trwałych, jednostka ustala samodzielnie i zapisuje w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Przy ustalaniu dolnej granicy wartości początkowej można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym, pod warunkiem jednak, że nie przeczy to wspomnianej wcześniej zasadzie istotności.

Stosownie do przepisów podatkowych obowiązkowi amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa, w dniu przyjęcia do używania, jest wyższa niż 10.000 zł. Natomiast w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest niższa bądź równa 10.000 zł, podatnik może:

a) nie ujmować ich w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania (por. art. 16d ust. 1 updop oraz art. 22d ust. 1 updof),

b) ująć w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (por. art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof),

c) ująć w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (por. art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof).

Jeśli więc wartość nabytego przez jednostkę prawa do znaku graficznego nie jest w ocenie jednostki znacząca i nie przekracza kwoty ustalonej w jej polityce rachunkowości dla niskocennych składników majątku, to wydatki poniesione na jego nabycie można zaksięgować bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej. W przypadku jednostek stosujących rodzajowy podział kosztów (konta zespołu 4), wydatek taki może być księgowany w ciężar konta 40-2 "Usługi obce", zapisem po stronie Wn konta 40-2, w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne". W przypadku jednostek rozliczających koszty na kontach zespołu 5 może to być np. konto 55 "Koszty zarządu".

Zwracamy uwagę, że dla celów bilansowych jednostka może (ale nie musi) stosować w odniesieniu do niskocennych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych limit obowiązujący dla celów podatkowych. Przy ustalaniu dolnej granicy wartości początkowej może również przyjąć inną kwotę. Według punktu 4.29 KSR nr 11, przy ustalaniu tej kwoty, poza przepisami podatkowymi, bierze się pod uwagę:

a) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów, bądź aktywów trwałych,

b) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

c) potrzeby ochrony mienia jednostki.

Spółka dokupiła aktualizację (tzw. upgrade) do specjalistycznego oprogramowania. Zakup nowej wersji programu spowodował udzielenie jednostce nowej licencji. Jak rozliczyć poniesione na ten cel wydatki - czy zwiększą one wartość początkową już istniejącego w księgach oprogramowania, czy może powstanie odrębna wartość niematerialna i prawna?

Wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu. Przepisy art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dotyczące zwiększania wartości początkowej o koszty ulepszenia, odnoszą się bowiem wyłącznie do środków trwałych i nie mają zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. Również według przepisów podatkowych wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, o czym mowa w art. 16g ust. 13 updop oraz art. 22g ust. 17 updof.

Zatem nakłady poniesione na aktualizację specjalistycznego oprogramowania nie powodują w księgach rachunkowych ulepszenia ujętej jako wartość niematerialna i prawna licencji na oprogramowanie, nawet wówczas, gdy nastąpi wzrost wartości użytkowej tej licencji.

Sposób rozliczenia wydatku na aktualizację oprogramowania zależy od postanowień zawartych w umowie pomiędzy dostawcą oprogramowania a spółką nabywającą to oprogramowanie. Jeżeli nabycie nowej wersji oprogramowania nie jest związane z zakupem nowej licencji, to poniesione wydatki można odnieść bezpośrednio w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki i wspomnianym wydatkiem obciążyć koszty usług obcych.

Z kolei jeśli w związku z aktualizacją oprogramowania nabyto nową licencję, która spełnia warunki uznania jej za wartość niematerialną i prawną, w tym m.in. przewidywany okres ekonomicznej użyteczności tej licencji jest dłuższy niż rok, to poniesione na ten cel wydatki mogą stanowić nową wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. W przypadku gdy wartość początkowa nowej licencji jest nieistotna, to spółka może postąpić według reguł przyjętych w polityce rachunkowości w zakresie niskocennych składników majątku, w tym m.in. odnieść wartość licencji w cenie nabycia w ciężar kosztów usług obcych lub dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.