Rzetelne sprawozdanie finansowe a wycena na dzień bilansowy

Można uznać, że zasada rzetelnego (wiernego) obrazu jest najważniejsza z nadrzędnych zasad rachunkowości, gdyż przedstawia podstawowy cel i sens rachunkowości - dostarczenie prawdziwych i użytecznych informacji na temat sytuacji i działalności jednostki, głównie o charakterze finansowym. Jednostki obowiązane są stosować przyjętą politykę rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Oznacza to, że dane ujmowane w księgach i przedstawione w sprawozdaniu finansowym powinny być:

• zgodne z obowiązującymi jednostkę przepisami, tj. przede wszystkim ustawą o rachunkowości, i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
• kompletne i wiarygodne, prawidłowo odzwierciedlające rzeczywistość.

Kontynuacja działalności

Dokonując wyceny bilansowej, po pierwsze trzeba ustalić, czy jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości przy stosowaniu przyjętej polityki rachunkowości przyjmuje się bowiem założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Gdy założenie kontynuacji nie jest zasadne, jednostka stosuje szczególne zasady wyceny określone w art. 29 ustawy o rachunkowości. Z kolei gdy działalność jednostki będzie kontynuowana, do wyceny bilansowej stosuje się przede wszystkim art. 28 ustawy o rachunkowości.

Przewaga treści nad formą

Zgodnie z zasadą przewagi treści nad formą, o której mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 1b ustawy o rachunkowości, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka może nie stosować tego przepisu. Bardziej szczegółowo kwestię tę omówiono w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie zasady rzetelnego i jasnego obrazu w realizacji przepisów art. 4 ust. 1 oraz ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 7). Wtedy w informacji dodatkowej uzasadnia się przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki wywiera to na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

Oznacza to, że mimo ogólnych reguł dla wszystkich podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, w tym dotyczących układu i treści sprawozdania finansowego, jednostka - dążąc do jak najbardziej rzetelnego i jasnego przedstawienia swej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego - może przyjąć alternatywne rozwiązanie i zaniechać stosowania jakiegoś przepisu ustawy, w tym zmienić treść sprawozdania. Przy czym trzeba podkreślić, że odstąpienie od stosowania przepisu ustawy o rachunkowości może mieć miejsce w niezwykle rzadkich, wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji.

Nie należy stosować art. 4 ust. 1b ustawy o rachunkowości pochopnie, do typowych zdarzeń uregulowanych szczegółowo w przepisach (przykład).

Zasada memoriału i współmierności

W oparciu o zasadą memoriału, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przychody i koszty ujmuje się w tym okresie sprawozdawczym, którego dotyczą, nawet jeśli są nieopłacone lub nienotyfikowane. Natomiast w oparciu o zasadę współmierności, określoną w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, koszty ponoszone w innych okresach sprawozdawczych oraz przychody faktycznie uzyskiwane w innych okresach są przyporządkowywane do właściwych okresów sprawozdawczych poprzez rozliczenia międzyokresowe.

Zasada ostrożności

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Zasada ostrożności polega więc generalnie na dołożeniu starań, by ustalić rzeczywistą, faktyczną wartość majątku firmy i jej wyniku finansowego, przy czym akcent położony jest na to, by aktywa i przychody nie były zawyżone, a pasywa i koszty zaniżone. Należy więc dokonać ostrożnej oceny ich wartości, przy czym nie chodzi o ocenę szczególnie pesymistyczną, a obiektywną, realną, doprowadzającą do rzetelnego obrazu jednostki. Taką, która uwzględnia niepewność towarzyszącą wykonywaniu działalności gospodarczej ("normalne" ryzyko gospodarcze).

Ustawa o rachunkowości dopuszcza rezygnację ze stosowania zasady ostrożności m.in. przez jednostki mikro i małe (por. art. 7 ust. 2b-2c ustawy).

Indywidualna wycena

Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów. Tak wynika z zasady indywidualnej wyceny, o której mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Stąd nie można np. wyceniać w księgach rachunkowych łącznie ogółu zapasów wyrobów czy towarów, każdy asortyment powinien być wyceniany oddzielnie. W sprawozdaniu finansowym nie kompensuje się np. należności od odbiorców z zobowiązaniami wobec dostawców (w bilansie) lub przychodów i związanych z nimi kosztów (w rachunku zysków i strat). Choć od zasady tej są wyjątki i tak np. w rachunku zysków i strat prezentuje się zysk lub stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych, nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi lub odwrotnie, mimo tego że w księgach rachunkowych ujmuje się je w "szyku rozwartym", tj. odrębnie koszty i przychody.

Istotność

Określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Jednostka może w polityce rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tego sprawozdania. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rachunkowości).