Ostrożna wycena aktywów i pasywów

Spółka z o.o., nieposiadająca statusu jednostki mikro ani małej, sporządza sprawozdanie finansowe za 2024 r. Na co należy zwrócić uwagę, dokonując na dzień bilansowy wyceny aktywów i pasywów z zastosowaniem zasady ostrożności?

Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg.

Wycena aktywów i pasywów z uwzględnieniem zasady ostrożności ma na celu przede wszystkim, aby aktywa nie zostały zawyżone względem ich wartości odzyskiwanej, zobowiązania nie były zaniżone względem ich wartości wymagającej zapłaty, a rezerwy niedoszacowane. Dzięki temu wynik finansowy nie zostaje zawyżony, więc można uniknąć sytuacji, w której właściciele jednostki mogliby w ramach jego podziału dokonać wypłat niemających pełnego uzasadnienia w rzeczywistym stanie finansowym jednostki. Ponadto kapitały własne są wykazywane w ich realnej wartości.

Ważne jest, żeby stosując zasadę ostrożności, zachować racjonalność i nie tworzyć nadmiernych odpisów czy rezerw.

Zasada ostrożnej wyceny odnosi się do wszystkich grup aktywów, choć w przepisach ustawy o rachunkowości wprost powołano ją tylko w odniesieniu do należności, rozliczeń międzyokresowych i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przeglądu aktywów pod kątem ich ostrożnej wyceny dokonuje się nie później niż na dzień bilansowy. Dotyczy to każdego istotnego składnika aktywów i każdej istotnej ich grupy, w tym środków trwałych, zapasów, należności.

Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpisy aktualizujące wartość są odwracalne. Jeśli powód ich utworzenia wygaśnie, a nie pojawią się inne niekorzystne czynniki, odpis podlega rozwiązaniu i wyksięgowaniu, a bilansowa wartość aktywu ulega stosownemu zwiększeniu. Natomiast, gdy nastąpią okoliczności wskazujące na to, że składnik aktywów już trwale utracił wartość, wyksięgowuje się go w tym okresie z ewidencji bilansowej w korespondencji z dokonanym wcześniej odpisem. Pomocny przy tworzeniu odpisów jest Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15).

W odniesieniu do pasywów zasada ostrożności odnosi się w głównej mierze do wartości szacunkowych. W szczególności chodzi o rezerwy, rozliczenia międzyokresowe bierne, a także o rozliczenia międzyokresowe przychodów. Przed decyzją o utworzeniu rezerw celowych należy najpierw zidentyfikować wszystkie czynniki mogące mieć wpływ na potrzebę utworzenia rezerwy (np. toczącego się postępowania podatkowego czy sądowego, nieterminowej realizacji kontraktu i zagrożenia karą umowną) oraz ustalić wiarygodną wartość potencjalnych zobowiązań. W kolejnym kroku, w oparciu o zasadę ostrożności, szacuje się prawdopodobieństwo wystąpienia obowiązku zapłaty i w oparciu o to zarząd podejmuje decyzję o utworzeniu lub o nietworzeniu rezerw. W przypadku rozliczeń międzyokresowych przychodów, należy ustalić, czy celowe jest zarachowanie przychodu (wystarczające uprawdopodobnienie) i odniesienie go w odpowiedniej kwocie do odpowiedniego okresu.

Zasada ostrożności nakazuje, by zachować ostrożność przy zarachowywaniu pozostałych przychodów operacyjnych - muszą mieć charakter wyłącznie niewątpliwy. Nie powinno się odnosić do przychodów np. kar umownych, które kontrahent kwestionuje, kwot z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących w przypadku braku jednoznacznych dowodów na ustąpienie przyczyn, w związku z którymi je utworzono itp. Ponadto należy zarachować wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne - chodzi zarówno o te, które mają charakter zobowiązań (np. zaakceptowane noty obciążeniowe z tytułu kar umownych), jak i te dotyczące zawiązywanych na poczet takich kosztów rezerw.