Wycena aktywów i pasywów w walucie obcej na dzień bilansowy

Jeśli na dzień bilansowy w księgach jednostki figurują aktywa i pasywa wyrażone w walutach obcych, to wycenia się je według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ogłoszonego przez NBP dla danej waluty.

Jak stanowi art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się po obowiązującym w tym dniu średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Wycena ta dotyczy:

• nieuregulowanych na dzień bilansowy należności i zobowiązań, w tym zaciągniętych i udzielonych pożyczek (kredytów),
• środków pieniężnych w kasach walutowych oraz na rachunkach walutowych,
• aktywów i zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu (np. akcji, udziałów).

Zgodnie z zasadą ostrożności odpisów aktualizujących należności, również w walucie obcej, dokonuje się, gdy ich wartość możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty. Kwotę dokonanego odpisu, na podstawie art. 35b ustawy o rachunkowości, odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Odpis aktualizujący należność w walucie obcej na dzień bilansowy wycenia się po kursie zastosowanym do wyceny tej należności, tj. po kursie średnim ogłoszonym przez NBP dla danej waluty na dzień bilansowy. Gdy należność w walucie obcej zostanie objęta 100% odpisem aktualizującym, nie podlega wykazaniu w bilansie, gdyż jej wartość bilansowa wynosi zero (przykład 1). Według Redakcji w takim przypadku można zrezygnować z bilansowej wyceny zarówno należności głównej, jak i odpisu aktualizującego.

Tytuły niepodlegające ponownej wycenie

Ponownemu przeliczeniu na złote na dzień bilansowy, według pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83), nie podlegają:

• należności od sprzedawcy z tytułu przekazanej mu przedpłaty (zaliczki) w walucie obcej otrzymanej na poczet pozyskania składnika rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnej i prawnej, zapasów oraz wykonania usług,
• zobowiązania wobec odbiorcy z tytułu przedpłat (zaliczek)otrzymanych w walucie obcej na poczet pozyskania składnika rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnej i prawnej, zapasów oraz wykonania usług.

Ustalenie różnic kursowych

Z reguły kurs waluty obcej, po którym przeliczane są rozrachunki z kontrahentami w walutach obcych na złote na dzień ujęcia ich w księgach oraz środków pieniężnych w dniu ich wpływu do kasy walutowej lub na rachunek walutowy, różni się od kursu waluty obcej, po którym odbywa się ich wycena na dzień bilansowy. W związku z tym pojawiają się różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe powstają, gdy:

1) kurs na dzień (zarachowania) powstania należności jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

2) kurs na dzień (zarachowania) powstania zobowiązania jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

3) kurs na dzień wpływu waluty na rachunek lub do kasy jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, gdy:

1) kurs na dzień (zarachowania) powstania należności jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

2) kurs na dzień (zarachowania) powstania zobowiązania jest niższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

3) kurs na dzień wpływu waluty na rachunek lub do kasy jest wyższy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Różnice kursowe powstałe na skutek wyceny bilansowej zasadniczo zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, czyli rozlicza się je wynikowo (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Wpływają one więc na wynik finansowy jednostki i są prezentowane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat. Przy czym niektóre różnice kursowe rozlicza się bilansowo i nie wpływają one na wynik finansowy, a ich wartość jest wykazywana w bilansie. Dotyczy to m.in. różnic kursowych odnoszących się do wyceny zobowiązań związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Do momentu oddania tych składników do używania ujemne różnice kursowe odnosi się na zwiększenie ich wartości początkowej, którą jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, a dodatnie na jej zmniejszenie (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Ponadto różnice kursowe dotyczące przypadków określonych w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka może zaliczyć do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów.

Rozliczanie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy generalnie podlegają rozliczeniu w księgach następnego roku obrotowego, np. różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2024 r. zostaną najprawdopodobniej rozliczone w księgach 2025 r.

W praktyce różnice kursowe z wyceny bilansowej są rozliczane przy zastosowaniu jednej z trzech następujących metod:

1) storno różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą pierwszego dnia roku następnego i ewidencjonowanie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych w momencie wypływu waluty z kasy lub rachunku bankowego albo w momencie realizacji rozrachunków,

2) storno różnic kursowych pod datą rozchodu waluty lub uregulowania rozrachunków i równoczesne ujęcie w tej dacie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych,

3) pozostawienie w księgach skutków wyceny bilansowej; wtedy w momencie rozchodu waluty lub realizacji rozrachunków wprowadza się do ksiąg zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku roku do dnia wypływu waluty z kasy bądź rachunku bankowego lub zapłaty rozrachunków.

Wyboru jednej z metod dokonuje kierownik jednostki. Wybraną metodę zapisuje się w polityce rachunkowości i stosuje w sposób ciągły.

Jeżeli różnice kursowe z wyceny bilansowej są stornowane z wykorzystaniem metody 1, wyksięgowania z kont kas walutowych i rachunków walutowych czy kont rozrachunkowych, na których ujęto je na dzień bilansowy, w korespondencji z kontem kosztów lub przychodów finansowych dokonuje się pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego (przykład 2). Gdy stosowana jest metoda 2, takiego wyksięgowania dokonuje się dopiero w dniu rozchodu waluty lub uregulowania ściśle określonej należności lub zobowiązania. Jeśli stornowania dodatnich różnic kursowych jednostka dokonuje, stosując storno czerwone (zapisy ujemne), można je zaksięgować:

- Wn konto 10-1 "Kasa walutowa", 13-1 "Rachunek walutowy", 20 "Rozrachunki z odbiorcami", 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Wtedy storno ujemnych różnic kursowych księguje się:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 10-1, 13-1, 20, 21 lub 24.

Przy takim rozwiązaniu ewidencyjnym na pierwszy dzień kolejnego roku obrotowego na koncie 75-0 może pojawić się saldo po stronie Wn, a na koncie 75-1 saldo po stronie Ma. Takie salda są konsekwencją stosowanej metody rozliczania różnic kursowych i mają charakter przejściowy, nie są traktowane jako błędne.

Dodatnie różnice kursowe od np. zobowiązań, ujęte na dzień bilansowy zapisem: Wn konto 21, Ma konto 75-0, można także wyksięgować (pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego) zapisem: Wn konto 75-1, Ma konto 21.

Przy metodzie 3 różnice kursowe z wyceny bilansowej pozostają w księgach do dnia uregulowania rozrachunku lub rozchodu waluty. W tej metodzie pod datą wypływu waluty lub zapłaty rozrachunku ustala się różnice kursowe od początku roku obrotowego do dnia rozchodu waluty z rachunku walutowego lub z kasy albo do dnia uregulowania zobowiązania lub należności.

Przy wyborze metody rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej należy uwzględnić sposób ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego. Przy tzw. metodzie podatkowej zaleca się stornowanie różnic kursowych z wyceny bilansowej (metoda 1 lub 2), a przy tzw. metodzie bilansowej - pozostawienie w księgach skutków wyceny bilansowej (metoda 3).

Przykład 1 Założenia Na ostatni dzień roku obrotowego, tj. 31 grudnia 2024 r., na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" figurowała należność od słowackiego kontrahenta za usługę na kwotę 2.400 euro, przeliczona na złote w dniu jej powstania po kursie 4,3672 zł/euro. W księgach ujęto ją więc w kwocie 10.481,28 zł. Ze względu na to, że zapłata tej należności jest wątpliwa, na dzień bilansowy 31 grudnia 2024 r. utworzono odpis aktualizujący na 100% jej wartości. Do wyceny bilansowej zastosowano średni kurs euro ogłoszony przez NBP w tabeli kursów nr 252/A/NBP/2024 z 31 grudnia 2024 r., który wynosił 4,2730 zł/euro. Zatem wartość należności i odpisu aktualizującego na dzień 31 grudnia 2024 r. to 10.255,20 zł, tj. 2.400 euro × 4,2730 zł/euro. Ujemna różnica kursowa z wyceny bilansowej należności wyniosła 226,08 zł, tj. 2.400 euro × (4,3672 zł/euro - 4,2730 zł/euro). Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności: (2.400 euro × 4,3672 zł/euro) × 100% 10.481,28 zł 76-1 28 2. PK - skutki wyceny bilansowej należności w euro:         a) ujemna różnica kursowa z wyceny należności  226,08 zł 75-1 20    b) dodatnia różnica kursowa z wyceny odpisu 226,08 zł 28 75-0 Księgowania Należność, po dokonaniu odpisu aktualizującego na 100% jej wartości, nie podlega prezentacji w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2024 r. Przykład 2 Założenia Na dzień bilansowy 31 grudnia 2024 r. jednostka posiadała zobowiązanie z tytułu świadczenia usług w wartości 7.500 euro (ujęte w księgach na dzień powstania po kursie 4,3267 zł/euro) oraz środki pieniężne w kasie walutowej w kwocie 1.000 euro (wycenione przy wpływie po kursie 4,3489 zł/euro). Wyceniono je na dzień bilansowy po średnim kursie NBP z dnia 31 grudnia 2024 r. wynoszącym 4,2730 zł/euro. Na skutek tej wyceny powstały różnice kursowe: a) dodatnie dotyczące zobowiązania w kwocie 402,75 zł, tj. 7.500 euro × (4,3267 zł/euro - 4,2730 zł/euro), b) ujemne dotyczące środków pieniężnych w kwocie 75,90 zł, tj. 1.000 euro (4,3489 zł/euro - 4,2730 zł/euro). Zgodnie z polityką rachunkowości różnice kursowe z wyceny bilansowej stornowane są pod datą 1 stycznia następnego roku z zastosowaniem storna czerwonego. Różnice kursowe dla celów podatku dochodowego ustalane są metodą podatkową. Dekretacja w grudniu 2024 r. 1. PK - różnice kursowe z wyceny bilansowej: a) dodatnie różnice kursowe dotyczące zobowiązania  402,75 zł - Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe", b) ujemne różnice dotyczące środków w kasie  75,90 zł - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", - Ma konto 10-1 "Kasa walutowa". Dekretacja w styczniu 2025 r. 1. PK - storno różnic kursowych z wyceny bilansowej (pod datą 1 stycznia 2025 r.): a) storno różnic dotyczących zobowiązania (-)  402,75 zł - Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe", b) storno różnic dotyczących środków w kasie (-)  75,90 zł - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", - Ma konto 10-1 "Kasa walutowa".