Nadrzędne zasady rachunkowości, decydujące o przypisaniu kosztów do danego roku obrotowego

W myśl przepisów bilansowych, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą o rachunkowości lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Z kolei przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Kwalifikując koszty bilansowe do danego roku obrotowego należy uwzględnić zasadę memoriału, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z zasady tej wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przy kwalifikacji kosztów do danego okresu sprawozdawczego należy także uwzględnić zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, określoną w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W świetle tej zasady, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Oznacza to, że na wynik finansowy roku bieżącego wpływają:

1) uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży produktów, towarów oraz operacji finansowych,

2) związane z tymi przychodami, konieczne dla ich osiągnięcia i współmierne do nich:

a) koszty rzeczywiście poniesione i opłacone w roku bieżącym,

b) przypadające na bieżący rok obrotowy koszty poniesione już w latach poprzednich i aktywowane,

c) koszty jeszcze nieopłacone lub nienotyfikowane.

Przy ustalaniu wyniku finansowego za dany okres sprawozdawczy jednostka ma zatem obowiązek uwzględnić czasową i przedmiotową zgodność kosztów z przychodami. Trzeba pamiętać, że istnieją przychody i koszty, wobec których nie stosuje się zasady współmierności. Wpływają one na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym powstały (dotyczy przychodów) lub w którym je poniesiono (dotyczy kosztów). Zasady współmierności nie stosuje się do niektórych kosztów podstawowej działalności operacyjnej, w tym kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży oraz kosztów stałych niewykorzystanej normalnej zdolności produkcyjnej. W literaturze przedmiotu można również znaleźć informację o tym, że zasady współmierności nie stosuje do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych wobec nieperiodycznego ich powstawania i często braku związku między tego rodzaju przychodami i kosztami. Warto jednak dodać, że w praktyce występują sytuacje, w których do przychodów i kosztów pozostałej działalności operacyjnej stosuje się zasadę współmierności, np. w odniesieniu do przychodów i kosztów najmu niestanowiącego podstawowej działalności jednostki.

Z powyższą zasadą powiązany jest art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Ważną zasadą przy kwalifikowaniu kosztów do danego okresu sprawozdawczego jest także zasada istotności, określona w art. 8 ust. 1, z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 i 4a ustawy o rachunkowości. W myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Pamiętać jednak należy, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Przypominamy, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dlatego też w jednostkach, w których rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2024 r., sprawozdanie finansowe za 2024 r. powinno zostać sporządzone do końca marca 2025 r. Do końca marca 2025 r. powinny również zostać zamknięte księgi rachunkowe. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później jednak niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W pierwszych trzech miesiącach nowego roku obrotowego istnieje zatem możliwość, aby ujmować w księgach poprzedniego roku obrotowego wszystkie koszty, które tego roku dotyczą, zgodnie z ww. zasadami. Oznacza to, że do momentu, kiedy księgi za dany rok nie zostaną zamknięte, jednostka może ewidencjonować w nich koszty dotyczące tego danego roku, nawet gdy wynikają z faktur (lub innych dokumentów) wystawionych i otrzymanych w roku następnym.