Korekta kosztów dla celów bilansowych i podatkowych

Przyczyny dokonania korekty kosztów w księgach rachunkowych mogą być skutkiem np. otrzymania rabatu, zwrotu towaru czy błędu popełnionego na fakturze pierwotnej. Dokumentem będącym podstawą korekty kosztów jest zazwyczaj faktura korygująca otrzymana od kontrahenta.

Dokonując korekty kosztów w księgach rachunkowych należy uwzględnić zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, określone w art. 6 ustawy o rachunkowości.

Oznacza to, że co do zasady, korekta powinna być uwzględniona w księgach rachunkowych w tym samym okresie, w którym pierwotnie poniesiono koszt. Dotyczy to wszelkich korekt, jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego.

Obowiązek przypisania korekt do poprzedniego roku może wystąpić także po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego.

W przypadku gdy korekta kosztów nastąpi już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, uwzględnić należy art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, że w sytuacji gdy po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

W sytuacji zatem, gdy nabywca otrzyma fakturę korygującą dotyczącą kosztów 2024 r. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2024 r. lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem i korekta ta będzie istotna - kwotę korekty powinien uwzględnić w kosztach bilansowych 2024 r.

Przypominamy, iż dla celów podatkowych obowiązują w tej kwestii odmienne zasady, tzn. w przypadku gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej był rabat lub zwrot towaru (korekta nie jest skutkiem błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki), to skutki takiej korekty uwzględnia się w rachunku podatkowym na bieżąco. Jeżeli zatem podatnik otrzyma fakturę korygującą w 2025 r., to powinien zmniejszyć koszty uzyskania przychodów generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym tę fakturę otrzymał, tj. w 2025 r.

Zasady dokonywania korekty kosztów na potrzeby podatku dochodowego uregulowane zostały w art. 15 ust. 4i updop oraz art. 22 ust. 7c updof. Z przepisów tych wynika, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, to - na podstawie art. 15 ust. 4j updop oraz art. 22 ust. 7d updof - podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Uwaga: O momencie korekty kosztów podatkowych, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania stosownego dokumentu. Jeśli podatnik otrzyma fakturę korygującą dotyczącą zakupu towarów (materiałów), które zostały już sprzedane (zużyte), to powinien zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Bez znaczenia jest zatem data wystawienia faktury korygującej (lub w przypadku jej braku - innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty), jak również to, że korekta odnosi się do kosztów poprzedniego okresu.

Jeżeli więc podatnik poniósł koszt np. w 2024 r. i będzie on korygowany np. w styczniu 2025 r., to skutki tej korekty odnosi się do kosztów podatkowych na bieżąco, o ile zachodzą przesłanki wynikające z powołanych przepisów o podatku dochodowym. W przypadku gdy korekta kosztu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się wstecznie.

Co istotne, jeśli faktura korygująca dotyczy towaru (materiału), który nie został jeszcze sprzedany (zużyty), to przepisy dotyczące korekty kosztów nie mają zastosowania. Fakturę korygującą podatnik uwzględni w momencie potrącenia kosztu.

W wyniku odmiennego określenia w ustawie o rachunkowości i ustawie o podatku dochodowym momentu uznania kosztu za poniesiony, wynikają różnice między wynikiem finansowym brutto a dochodem do opodatkowania. Jeżeli są to różnice przejściowe, to - w świetle art. 37 ustawy o rachunkowości - jednostki będące podatnikami podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tworzą odroczony podatek dochodowy. Przypomnijmy, że przepis art. 37 ust. 10 ww. ustawy zezwala na odstąpienie od ustalania tego podatku w odniesieniu do jednostek mikro i małych. Co istotne, korzystanie z takiego uproszczenia wymaga zapisania w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości (por. art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Powyższe uproszczenie nie ma zastosowania do jednostek wymienionych w art. 3 ust. 1h ustawy o rachunkowości.

W sytuacji natomiast, gdy jednostka otrzyma fakturę korygującą, dotyczącą kosztów 2024 r., już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, korektę tę rozliczy dla celów bilansowych na bieżąco, tj. w księgach rachunkowych roku, w którym otrzymała informację o korekcie kosztów (tu: w księgach 2025 r.). Jeśli kwota tej korekty jest istotna, wówczas jej wartość należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Jak bowiem wynika z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach mających wpływ na sporządzone sprawozdanie finansowe już po zatwierdzeniu tego sprawozdania, to powinna ująć ich skutki w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Z kolei w myśl art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, korekty istotne dotyczące lat ubiegłych odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". W praktyce polega to na księgowaniu kwoty korekty, jako zysku (straty) z lat ubiegłych, na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Korekty o wartości nieistotnej podlegają księgowaniu na zasadach ogólnych. Ich skutki wpłyną wówczas odpowiednio na zysk lub stratę netto tego właśnie roku.