Moment powstania przychodu dla celów bilansowych i podatkowych

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 30 definiuje przychody jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Oprócz definicji przychodów oraz szczególnych zasad ustalania przychodów z niezakończonych długoterminowych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w art. 34a ustawy o rachunkowości, ustawa nie zawiera jednak regulacji w zakresie momentu powstania przychodu. Szczegółowe wskazówki na temat ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (KSR nr 15).

W celu właściwego ujęcia przychodu w księgach rachunkowych, a następnie wykazania go w sprawozdaniu finansowym wskazane jest kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w tym przede wszystkim zasadą memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. Z zasady memoriału wynika obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z kolei zasada współmierności wymaga, aby do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz koszty przypadające na ten okres sprawozdawczy, które nie zostały jeszcze poniesione (por. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Konsekwencją stosowania zasady współmierności jest m.in. dokonywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów, o których mowa w art. 41 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu równowartość otrzymanych środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Oznacza to, że dla celów bilansowych wszystkie wpłaty otrzymane na poczet przyszłych dostaw i usług w momencie ich otrzymania nie stanowią przychodu ze sprzedaży tylko są odnoszone na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Ponadto trzeba pamiętać, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ustawy o rachunkowości).

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia można stwierdzić, iż dla celów bilansowych przychody ze sprzedaży przyporządkowuje się do okresów, których te przychody dotyczą. Ustawa o rachunkowości nie określa jednak wprost daty powstania przychodu. Moment powstania przychodu został natomiast uregulowany w przepisach o podatku dochodowym. Dlatego też w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych jednostki często stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym. Naszym zdaniem jest to możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy jednostki.

Przypominamy, iż dla celów podatku dochodowego, co do zasady za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tak wynika z treści art. 14 ust. 1c updof oraz art. 12 ust. 3a updop. Jeśli więc przed dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, wystawiono fakturę lub uregulowano należność, to przychód powstaje w dacie zdarzenia, które wystąpiło wcześniej. Jednocześnie trzeba pamiętać, że według art. 14 ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Szczegółowe wskazówki na temat ujmowania przychodów ze sprzedaży dóbr, czyli wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów zawiera KSR nr 15 - są one nieco odmienne niż dla celów podatkowych. Z pkt 4.1.1 tego standardu wynika, że przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się w księgach rachunkowych wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:

• została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,
• transakcja ma treść ekonomiczną,
• wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
• dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,
• wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
• uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W odniesieniu do umów wieloelementowych w pkt 4.1.2 KSR nr 15 wskazano, iż obok ww. wymogów ustalenie i ujęcie przychodów wymagają spełnienia łącznie następujących warunków:

• ustalenia poszczególnych elementów umowy celem ich odrębnego ujęcia,
• przypisania wynagrodzenia z tytułu umowy z nabywcą poszczególnym elementom umowy,
• zastosowania do przychodów związanych z poszczególnymi elementami umowy z nabywcą zasad ujmowania przychodów właściwych dla danego elementu.

Ponadto, w myśl pkt 4.5.3 KSR nr 15, jeżeli jednostka zgodnie z umową stosuje międzynarodowe formuły handlowe określone w Międzynarodowych Regułach Handlu (Incoterms), to uwzględnia warunki uzgodnionej reguły podczas ustalania momentu ujęcia przychodu. Warto zaznaczyć, iż Międzynarodowe Reguły Handlu to zbiór stosowanych w handlu międzynarodowym zasad podziału odpowiedzialności i kosztów - takich jak transport, ubezpieczenia, cła - pomiędzy dostawcę i nabywcę dóbr w zależności od warunków dostawy.

Co istotne w pkt 2.9 KSR nr 15 wskazano wprost, iż ujęcie księgowe przychodów może nie być zgodne z ujęciem przychodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. Standard ten nie odnosi się bowiem do prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych. W przypadku rozbieżności pomiędzy ujęciem przychodu zgodnie z prawem podatkowym a ujęciem przychodu według standardu, jednostka zobowiązana jest zapewnić ewidencję umożliwiającą zarówno prawidłowe rozliczenia podatkowe, jak i prawidłowe ustalenie przychodu zgodnie ze standardem.

Jednostka rozpatrując możliwość stosowania uproszczeń wynikających z prawa podatkowego po przyjęciu KSR nr 15 może uwzględnić treść pkt 3.2.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7), według którego w przypadku gdy jednostka spełnia określone w ustawie o rachunkowości kryteria i skorzysta ze zwolnienia z niektórych przepisów o rachunkowości lub stosuje uproszczone rozwiązania, niestosowanie niektórych postanowień KSR jest dozwolone, pod warunkiem, że jednostka poinformuje w sprawozdaniu finansowym o wykorzystaniu zwolnienia ze stosowania określonych przepisów o rachunkowości oraz o przyjętych uproszczeniach.

Ponadto z pkt 2.10 KSR nr 15 wynika, iż jednostka w ramach stosowania tego standardu może podjąć decyzję o uproszczeniach w stosunku do jego postanowień, kierując się zasadą istotności. W szczególności jednostka jest uprawniona do stosowania uproszczeń w sytuacji, gdy pełne zastosowanie standardu wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem organizacyjnym, niewspółmiernym do uzyskanych rezultatów. Według KSR nr 15 uproszczenia są możliwe m.in. w jednostkach charakteryzujących się dużą liczbą transakcji związanych z przychodami o relatywnie niskiej jednostkowej wartości, które można w ramach uproszczenia pogrupować w zbiory o wspólnej charakterystyce i ująć na podstawie ich zagregowanych wartości. Jeżeli przyjęte przez jednostkę uproszczenia nie powodują wykazania w sprawozdaniach finansowych wartości istotnie różnych od wartości, które zostałyby ustalone zgodnie z brzmieniem KSR nr 15, to zastosowanie takich uproszczeń jest dopuszczalne.