Moment powstania przychodu ze sprzedaży towarów, gdy dostawa została wstrzymana

W grudniu 2024 r. klient zakupił od naszej spółki towar i opłacił całość dostawy. Towar został dostarczony klientowi, na jego prośbę, pod koniec stycznia 2024 r. Towar dla klienta został oznaczony i odłożony. Czy przychód z tytułu sprzedaży możemy ująć w księgach rachunkowych grudnia 2024 r.?

Przychody to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (por. art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości). Oprócz powyższej definicji przychodów oraz szczególnych zasad ustalania przychodów z niezakończonych długoterminowych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w art. 34a ustawy o rachunkowości, ustawa nie zawiera regulacji w zakresie momentu powstania przychodu. W celu właściwego ujęcia przychodu w księgach rachunkowych należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w tym m.in. zasadą memoriału. Z zasady tej wynika obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Co do zasady zatem, dla celów bilansowych przychody ze sprzedaży przyporządkowuje się do okresów, których one dotyczą.

Szczegółowe wskazówki na temat ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawnień dotyczących przychodów ze sprzedaży zawiera KSR nr 15. Wyjaśnia on także kwestię powstania przychodu przy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą. Jak wynika z pkt 5.4.1 i 5.4.2 tego standardu niekiedy, na życzenie nabywcy, dostawa dóbr następuje z opóźnieniem, jednak zgodnie z wolą stron umowy transakcja sprzedaży doszła już do skutku. Dla określenia sprzedaży ze wstrzymaną dostawą używa się również określenia "zafakturuj i utrzymuj" lub angielskiego określenia "bill and hold". W przypadku tego rodzaju transakcji dostawca nie musi czekać z ujęciem przychodu do momentu wydania nabywcy dóbr, jednak, aby wcześniejsze ujęcie przychodu było możliwe, powinny być spełnione łącznie warunki wskazujące na to, że na nabywcę przeszły zasadniczo wszystkie korzyści i ryzyka. Warunkami tymi są:

a) prawdopodobieństwo odstąpienia nabywcy od transakcji jest niskie,

b) wyraźne potwierdzenie przez nabywcę woli opóźnionego odbioru dostawy,

c) zastosowanie zwykłych warunków płatności wynagrodzenia,

d) dostępność dóbr objętych transakcją sprzedaży, ich wyodrębnienie i gotowość do dostarczenia nabywcy,

e) brak możliwości korzystania z dobra przez dostawcę lub przekazania go innemu nabywcy.

Jeżeli zatem w spółce, o której mowa w pytaniu, spełnione zostały wszystkie ww. warunki, to może ona ująć przychód z tytułu sprzedaży towarów w grudniu 2024 r. Wcześniejsze ujęcie przychodu w związku ze wstrzymaną dostawą przedstawia przykład zamieszczony w pkt 5.4.2 KSR nr 15.