Uproszczenia dotyczące niskocennych składników majątku

Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Stanowi o tym art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem do środków trwałych zalicza się przede wszystkim:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Ponadto środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przedmiot ten należy zaliczyć do aktywów trwałych korzystającego.

Niskocenne środki trwałe

Składniki majątku spełniające warunki do zakwalifikowania ich do środków trwałych, których wartość początkowa jest nieistotna, jednostki mogą zaliczyć do środków trwałych i amortyzować na zasadach ogólnych albo dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od ich wartości początkowej. Można także nie zaliczać ich do środków trwałych i ich wartość odnieść bezpośrednio w koszty. Sposób postępowania z takimi składnikami majątku powinien wynikać z zasad (polityki) rachunkowości.

Dokonując kwalifikacji danego składnika majątku trwałego należy uwzględnić zasadę istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 oraz w art. 4 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy o rachunkowości. Z tego powodu tworząc zasady (politykę) rachunkowości jednostka jest zobowiązana, zachowując zasadę ostrożności, do wyodrębnienia wszystkich zdarzeń, które istotnie wpływają na ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Zatem pominięcia lub zniekształcenia spowodowane przez stosowanie uproszczeń przyjętych w ramach zasad (polityki) rachunkowości nie mogą wprowadzać w błąd użytkownika sprawozdania finansowego. Jednostka samodzielnie ocenia, jakie kwoty są nieistotne. Przy czym informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane przez użytkowników tego sprawozdania. Nie można uznać pojedynczych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Jednostki we własnym zakresie ustalają graniczną kwotę dla niskocennych środków trwałych. Określając dolną granicę środka trwałego, można korzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105). Przy ustalaniu jej wysokości pod uwagę bierze się:

a) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów, bądź aktywów trwałych,

b) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

c) potrzeby ochrony mienia jednostki,

d) przepisy podatkowe, jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym (obecnie jest to 10.000 zł).

Stosowane uproszczenia

W przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik:

a) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

• objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
• stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

b) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Tak przewiduje pkt 4.28 KSR nr 11. Stosowane uproszczenia dotyczące niskocennych rzeczowych składników majątku trwałego trzeba szczegółowo opisać w zasadach (polityce) rachunkowości.

Uproszczona amortyzacja

Niskocenne składniki majątku trwałego, które uznano za środki trwałe, ujmowane są w ewidencji bilansowej pod datą przyjęcia ich do używania. Odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej mogą być dokonywane na zasadach ogólnych, czyli drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. W oparciu o art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sposób uproszczony. Można przeprowadzić jednorazowy odpis amortyzacyjny polegający na ujęciu wartości początkowej środka trwałego w kosztach okresu, w którym przyjęto go do używania. Innym stosowanym uproszczeniem dotyczącym amortyzacji niskocennych środków trwałych jest grupowanie środków trwałych podobnych ze względu na rodzaj lub przeznaczenie i ustalanie zbiorczych odpisów amortyzacyjnych od takiej grupy środków trwałych. Są one dokonywane na zasadach ogólnych wskazanych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą tworzyć obiekty zespolone funkcjonalnie, w skład których mogą wchodzić środki trwałe różne co do rodzaju, ale pełniące swą funkcję łącznie, a także obiekty zespolone rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. liczniki energii elektrycznej, meble, pojemniki na śmieci).

W księgach rachunkowych przyjęcie środka trwałego do używania w wartości początkowej można zaewidencjonować, na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego", następująco:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub 08 "Środki trwałe w budowie".

Bez względu na wybrany sposób amortyzacji (na zasadach ogólnych, czy uproszczony) dokonanie odpisu amortyzacyjnego można ująć zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Warto zaznaczyć, że amortyzowany jednorazowo środek trwały jest objęty ewidencją bilansową i, mimo że jego wartość bilansowa wynosi zero, podlega inwentaryzacji w drodze spisu z natury na dzień bilansowy.

Wyksięgowania niskocennego składnika majątku objętego ewidencją środków trwałych na skutek jego likwidacji, np. w związku z jego sprzedażą lub stwierdzenia niedoboru, można dokonać następująco:

a) zamortyzowana wartość początkowa

- Wn konto 07-1,
- Ma konto 01 "Środki trwałe",

b) niezamortyzowana wartość początkowa (jeśli nie dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego)

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 01 "Środki trwałe".

Jeśli jednostka poniosła koszty związane z likwidacją danego środka trwałego, odnosi się je w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wyposażenie odpisane w koszty

Gdy niskocenne rzeczowe składniki majątku trwałego spełniające warunki do uznania za środki trwałe nie są do nich kwalifikowane i jednostka w ramach uproszczeń ich wartość odnosi bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej, nie będą one figurowały w ewidencji bilansowej. Wówczas są one traktowane jak materiały i w dacie przekazania ich do używania odnosi się je bezpośrednio do kosztów działalności operacyjnej. Może to odbywać się zapisem:

- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii" lub konto zespołu 5,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W celach kontrolnych mogą one zostać objęte ewidencją pozabilansową (ilościową lub ilościowo-wartościową), która powinna zapewnić identyfikację poszczególnych składników wraz ze wskazaniem miejsca ich używania oraz osób za nie odpowiedzialnych. Wtedy ich wartość można ująć po stronie Wn konta 39 "Niskocenne składniki majątku". Mimo że objęte takim uproszczeniem składniki majątku trwałego nie figurują w ewidencji bilansowej, wskazane jest (dobrowolne) dokonywanie ich inwentaryzacji drogą spisu z natury. Przy czym może ona następować w dowolnym terminie i z określoną przez jednostkę częstotliwością.

Z powodu likwidacji niskocennego składnika majątku trwałego, który na dzień przyjęcia do używania został odpisany w koszty działalności operacyjnej, nie dokonuje się żadnych zapisów w ewidencji bilansowej. Gdy składnik ten objęty był ewidencją pozabilansową, trzeba go z niej usunąć. Ewentualny przychód z tytułu jego zbycia odnosi się do pozostałych przychodów operacyjnych. Natomiast jeśli w związku z jego likwidacją jednostka poniosła koszty, powinna ująć je w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.