Modyfikacje sporządzonego rocznego sprawozdania finansowego

Po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, może wystąpić konieczność zmiany tego sprawozdania i ponownego jego sporządzenia. Powodem tego mogą być m.in. zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Sposób wprowadzenia skutków tych zdarzeń do ksiąg rachunkowych oraz zakres modyfikacji sprawozdania finansowego zależą przede wszystkim od ich istotności.

Kierownik jednostki powinien sporządzić sprawozdanie finansowe w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Zatem sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2024 r. należało sporządzić do 31 marca 2025 r. Jeśli konieczne okaże się ponowne przygotowanie sprawozdania za 2024 r., to data sporządzenia (i podpisania) kolejnej wersji sprawozdania może wtedy przypadać po ostatecznym terminie określonym na jego sporządzenie, czyli w odniesieniu do sprawozdania finansowego za 2024 r. - po 31 marca 2025 r. Jest to prawidłowa sytuacja, dopuszczona przepisami ustawy o rachunkowości.

W sytuacji gdy po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to - zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Gdy zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Wyjaśnienia, czym są zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym i w jakich sytuacjach powodują one zmianę stanu istniejącego na dzień bilansowy, zostały zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2).

Klasyfikacja zdarzeń

Zdarzenia po dniu bilansowym to korzystne i niekorzystne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, na który sporządzono sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy, istotnie wpływające na dane wykazane w tym sprawozdaniu, o których jednostka dowiedziała się przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Tak stanowi pkt 2.15 KSR nr 7.

Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe zdarzenia te można podzielić na:

1) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy,

2) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym.

Przykładowymi zdarzeniami dostarczającymi dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy są następujące po dniu bilansowym, a przed datą zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, zdarzenia:

a) korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży,

b) rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy,

c) uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach jednostki,

d) ustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym) aktywów,

e) ustalenie, że przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży, są niższe od wartości, w jakiej aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych,

f) wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.

Z kolei do zdarzeń wskazujących na stan zaistniały po dniu bilansowym zalicza się zdarzenia następujące po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, np.:

a) spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę,

b) zadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki,

c) połączenie jednostki z inną jednostką,

d) znaczące zakupy aktywów przez jednostkę,

e) przeznaczenie do sprzedaży lub znacząca sprzedaż aktywów przez jednostkę,

f) zniszczenie przez pożar, powódź ważnego zakładu jednostki,

g) ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania restrukturyzacji jednostki,

h) znaczące zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki,

i) zaciągnięcie znaczących zobowiązań przez jednostkę,

j) udzielenie przez jednostkę wysokich gwarancji, poręczeń,

k) wniesienie sprawy do sądu lub otrzymanie pozwu przez jednostkę w sprawach wynikających ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

Jeśli po dniu bilansowym wpłynęły do jednostki dowody dotyczące zdarzeń mających miejsce przed dniem bilansowym, choćby dowody te jako datę wystawienia nosiły datę roku obrotowego następującego po roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe, to zdarzeń udokumentowanych w ten sposób nie zalicza się do zdarzeń po dniu bilansowym.

Zmiana jednej części składowej rocznego sprawozdania finansowego skutkuje koniecznością przygotowania na nowo i podpisania całego sprawozdania finansowego.

Przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego

Gdy po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzenia, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, a skutki tych zdarzeń istotnie wpływają na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki za rok obrotowy, to odpowiednio uwzględnia się je w księgach i koryguje już sporządzone sprawozdanie za rok obrotowy. Natomiast gdy skutki tych zdarzeń w ocenie jednostki nie są istotne, uwzględnia się je w wyniku finansowym bieżącego roku. Generalnie można ująć je w księgach bieżącego roku na ogólnych zasadach, a jeśli dotyczą one kosztów lub przychodów podstawowej działalności operacyjnej, mogą być zaliczone do pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych. Sposób ich ewidencji zależy od rozwiązania przyjętego w polityce rachunkowości.

Dane dotyczące stanu po dniu bilansowym

Gdy jednostka uzyskała informacje wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym, pomiędzy datą bilansu a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a informacje te mogą być istotne dla użytkowników tego sprawozdania, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach według wzoru z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w ust. 6 pkt 2 jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdej kategorii (typu) zdarzeń informacje o rodzaju zdarzenia i szacunkowej kwocie jego skutków finansowych albo stwierdza, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny. Za istotne uważa się też informacje o tych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, w wyniku których zmianie uległy kwoty wykazane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, jak np. zobowiązania warunkowe.

Kolejna wersja sprawozdania finansowego

W sytuacji gdy po sporządzeniu i podpisaniu sprawozdania finansowego za 2024 r. w ustawowym terminie konieczna będzie jego poprawa, to jeśli nowa wersja sprawozdania na dzień 31 grudnia 2024 r. zostanie sporządzona (i podpisana) w dacie przypadającej po ostatecznym terminie określonym w prawie bilansowym na wypełnienie tego obowiązku, wersję poprzednią (sporządzoną i podpisaną najpóźniej 31 marca 2025 r.) należy przechowywać dla celów dowodowych łącznie z jego nową wersją. Poprzedniej wersji nie przedstawia się wraz z nową do zatwierdzenia ani do złożenia w KRS, KAS czy MSiG.