Próg istotności dla błędu z lat ubiegłych

Nasza spółka jawna rozpoczęła prowadzenie ksiąg rachunkowych w 2023 r. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r. okazało się, że w sprawozdaniu finansowym za 2023 r. są błędy. Czy jeśli uznamy je za istotne, będziemy zobowiązani do wprowadzenia korekt do ksiąg za 2024 r. i sporządzenia na nowo sprawozdania za 2024 r.? W jaki sposób należy prawidłowo ustalić próg istotności dla błędów z lat ubiegłych?

Jeśli po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r. okazało się, że w sprawozdaniu finansowym za 2023 r. są błędy, to w przypadku uznania ich za istotne, spółka jawna jest zobowiązana do wprowadzania odpowiednich korekt do ksiąg 2024 r. i do ponownego przygotowania i podpisania sprawozdania finansowego za 2024 r. Gdyby skutki tych błędów w ocenie jednostki nie były istotne, to odpowiednich korekt można dokonać bieżąco, tj. w księgach w 2025 r.

Stosując przepisy ustawy o rachunkowości, jednostka kieruje się zasadą istotności. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 tej ustawy.

Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym trzeba uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tego sprawozdania. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Tak stanowi art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości.

Próg istotności określa kierownik jednostki, kierując się przywołanymi przepisami. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje kwotowego czy procentowego progu istotności. Takie odgórne określenie tego progu byłoby trudne z powodu zróżnicowania jednostek gospodarczych pod względem m.in. zakresu i charakteru działalności czy też potrzeb odbiorców sprawozdania finansowego. Niektóre informacje uznane za nieistotne w jednej jednostce, mogą być istotne w innej. Dlatego ocena istotności operacji gospodarczej lub informacji w sprawozdaniu finansowym wymaga indywidualnego podejścia.

Określając progi istotności, stosuje się często ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto. W literaturze przedmiotu przy ustalaniu progu istotności przyjmuje się przykładowo następujące wartości:

• 0,5%-1% sumy bilansowej lub
• 5%-10% zysku brutto, lub
• 1%-2% kapitałów własnych, lub
• 0,5%-1% przychodów ze sprzedaży.

Według Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) istotność określa (mierzy) się w stosunku procentowym do wyniku finansowego brutto (3%-7%), przychodów (1%-3%) i sumy bilansowej (1%-3%).

Wskazane może być uwzględnienie przy ustalaniu progu istotności większej liczby parametrów, np. dwóch, gdzie jeden będzie odnosił się do wielkości bilansowych (np. 1% sumy bilansowej), a drugi do wielkości wynikowych (np. 0,5% przychodów ze sprzedaży). Przy czym tak określony próg odnosi się do sporządzonego rocznego sprawozdania finansowego. W trakcie roku jednostki stosują uproszczenia na bieżąco, przyjmując "pomniejsze" progi istotności dla poszczególnych aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, np. w odniesieniu do wartości początkowej składników majątku, które będą kwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozliczeń międzyokresowych kosztów, które będą rozliczane w czasie na poszczególne miesiące, czy rozliczeń międzyokresowych przychodów, które będą rozliczane w przyszłych okresach. Na koniec roku obrotowego trzeba wtedy ustalić łączną istotność kwot wpływających na sprawozdanie finansowe i gdyby zastosowane uproszczenia przekroczyły przyjęty globalny próg istotności - skorygować dokonane zapisy.

W przypadku wykrycia błędu w sprawozdaniu za lata poprzednie, zdaniem redakcji, należy go ocenić, biorąc pod uwagę przyjęty próg istotności na tle danych ze sprawozdania finansowego, w którym popełniono błąd i tego, w którym korekty zostaną ujęte. Na to wskazuje brzmienie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz zasada istotności. Wpływ korekty błędów na sprawozdanie finansowe za rok, w którym ujmowana jest korekta, trudniej ocenić, ponieważ globalny próg istotności odnoszący się np. do sumy bilansowej, wyniku finansowego czy przychodów ze sprzedaży nie jest jeszcze znany (będzie on ustalony po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok). Dlatego w trakcie roku jednostka powinna stosować (przyjąć w polityce rachunkowości) "pomniejszy" próg istotności także dla oceny skutków błędów popełnionych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych. Przy czym na koniec roku przyjęte uproszczenie trzeba zweryfikować w odniesieniu do przyjętego progu istotności odnoszącego się do sprawozdania.