Uwagi biegłego rewidenta a ponowne sporządzenie sprawozdania finansowego

Część jednostek jest zobowiązana do poddania rocznego sprawozdania finansowego badaniu przez firmę audytorską. Zasadniczym celem biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jest sformułowanie pisemnej opinii w następującym zakresie:

• czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
• czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową,
• czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Poziom istotności

Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe ma na celu przede wszystkim sformułowanie pisemnej opinii w następującym zakresie:

• czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
• czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową,
• czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Do wniosków sformułowanych w opinii biegły rewident dochodzi w procedurze badania sprawozdania finansowego, postępując zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu. Badanie, najogólniej rzecz ujmując, polega na identyfikacji istotnych obszarów badania i ryzyk wiążących się z nimi, oraz na takim doborze metod badania, by ryzyka te ograniczyć do akceptowalnego poziomu. Biegły rewident może stosować różne techniki badania, np. przegląd analityczny, próbkowanie, potwierdzenia zewnętrzne od kontrahentów, udział w inwentaryzacjach, zapytania do zarządu lub rady nadzorczej, opinie zewnętrznych konsultantów. Trzeba mieć jednak na uwadze, że badanie sprawozdania finansowego odbywa się w głównej mierze metodami wyrywkowymi i jego celem nie jest znalezienie każdego błędu, jaki wystąpił. Nie jest nim też wykrywanie ewentualnych oszustw. Obszary nieistotne z punktu widzenia sprawozdania jako całości są zazwyczaj pomijane.

Biegły rewident w toku badania ustala poziom istotności ogólnej oraz wykonawczej. Ten pierwszy liczony jest jako procent przychodów, sumy bilansowej, zysku albo kapitałów własnych jednostki. Zgodnie z wytycznymi IFAC (Międzynarodowa Federacja Księgowych) mogą być one następujące:

• suma bilansowa: 1-3%,
• kapitały własne 3-5%,
• przychody netto ze sprzedaży 1-3%,
• zysk brutto 3-7%.

Ustalona kwota to istotność ogólna, która następnie jest jeszcze redukowana do tzw. istotności wykonawczej (np. 85% istotności ogólnej). Istotności te są weryfikowane w toku badania i mogą ulec zmianie.

Jeżeli w toku badania sprawozdania finansowego biegły rewident ujawni zniekształcenie lub zniekształcenia przewyższające ustaloną kwotę istotności ogólnej, wówczas powinien poinformować o tym zarząd i zaproponować stosowne korekty. Sprawozdanie bez wprowadzenia takich korekt będzie bowiem w określonym obszarze wprowadzało użytkownika w błąd, co będzie skutkować wydaniem opinii z zastrzeżeniem, bądź - w przypadku zniekształceń o rozległym charakterze - nawet opinii negatywnej.

Korekta sprawozdania nie zawsze konieczna

Jeśli w toku badania sprawozdania finansowego zostaną wykryte istotne zniekształcenia, jednostka - aby uniknąć zastrzeżeń w opinii - powinna dokonać stosownej korekty tego sprawozdania. W tym celu powinna wprowadzić odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych okresu badanego. Jeżeli wykryte błędy zaistniały w latach poprzedzających badany rok obrotowy, to ich skutki odnosi się bezwynikowo na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeśli dotyczą zdarzeń, które wystąpiły w badanym okresie, to ich skutki odzwierciedla się w przychodach lub kosztach okresu badanego (chyba że nie wpływają na wynik finansowy). Przykłady sytuacji, w których należy sporządzić ponownie sprawozdanie finansowe, przedstawiono w przykładzie 1 i 2.

W toku weryfikacji ksiąg mogą zostać zidentyfikowane również i takie błędy, które same w sobie nie powodują istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego, jednak biegły rewident poinformował o ich wykryciu. W takim przypadku sprawozdania finansowego nie trzeba zmieniać, gdyż suma tych błędów nie powoduje jego istotnego zniekształcenia. Stosowne korekty można wprowadzić do ksiąg pod bieżącą datą. Jeśli jednak sprawozdanie finansowe będzie musiało być korygowane ze względu na inną zgłoszoną przez biegłego rewidenta istotną nieprawidłowość, to nic nie stoi na przeszkodzie, by w księgach roku badanego skorygować również i te błędy mniejszej wagi. Za każdym razem o wprowadzonych korektach należy poinformować biegłego, najlepiej przekazując mu sporządzone polecenia księgowania zawierające korekty.

Po wprowadzeniu do ksiąg roku badanego niezbędnych korekt należy sporządzić nowe sprawozdanie finansowe. Będzie ono opatrzone nową datą sporządzenia; oczywiście należy je podpisać (osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg, kierownik jednostki). Plik xml sprawozdania pierwotnego, w wersji przedłożonej biegłemu rewidentowi do badania, należy zachować.

Opinia z zastrzeżeniami

Najbardziej pożądaną z punktu widzenia zarządu jednostki jest opinia pozytywna bez zastrzeżeń. Biegły rewident w określonych sytuacjach może wydać tzw. opinie zmodyfikowane, tj. opinię z zastrzeżeniem (jednym lub więcej) albo opinię negatywną. W pewnych rzadkich sytuacjach może także odmówić wydania opinii.

Najczęściej spotykanymi opiniami zmodyfikowanymi są opinie z zastrzeżeniami. Powody ich wydania mogą być dwojakie:

1) biegły rewident uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są istotne, ale nie rozległe w odniesieniu do sprawozdania finansowego lub

2) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, ale wyciąga on wniosek, że możliwy wpływ na sprawozdanie finansowe ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być istotny, ale nie są one rozległe (zastrzeżenie z uwagi na niepewność).

W pierwszym przypadku chodzi o sytuacje, gdy biegły rewident wykrył określone zniekształcenia, które są istotne (ale nie rozległe), a jednostka nie wprowadziła sugerowanych korekt lub wprowadziła je błędnie lub w niepełnym zakresie. W drugim przypadku chodzi o tzw. ograniczenie zakresu badania, tj. przypadek, kiedy zweryfikowanie pewnych danych sprawozdania nie jest możliwe przy zachowaniu racjonalnej metodologii.

Trzeba pamiętać, że biegły rewident ocenia także sprawozdanie finansowe jako całość. Przedmiotem zastrzeżeń mogą być zatem także i elementy opisowe sprawozdania finansowego zawarte w informacji dodatkowej. Przykładowo zastrzeżenie pojawi się w przypadku nieujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach kwot udzielonego poręczenia o istotnej wartości. Innym obszarem, na który biegli rewidenci zwracają szczególną uwagę, jest zdolność jednostki do kontynuacji działalności. Jeśli zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe przy założeniu kontynuacji przy ewidentnych dowodach na niezasadność tej tezy, należy oczekiwać opinii negatywnej lub odstąpienia od wydania opinii. Jeśli natomiast przyjęto zasadę kontynuacji, lecz we wprowadzeniu do sprawozdania i w dodatkowych informacjach i objaśnieniach nie ujawniono istniejących znaczących zagrożeń, to może zostać wydana opinia z zastrzeżeniem.

Przykłady sytuacji powodujących wydanie opinii z zastrzeżeniami przedstawiono w przykładzie 3 i 4.

Informacje dodatkowe w raporcie biegłego rewidenta

Raport z badania sprawozdania finansowego w pewnych sytuacjach może zawierać pewne informacje dodatkowe, w obszarze poza opinią właściwą. Mogą to być objaśnienia zawierające zwrócenie uwagi na jakiś znaczący aspekt sprawozdania, opis kluczowych aspektów badania oraz inne sprawy. Objaśnienia ze zwróceniem uwagi formułowane są zazwyczaj wówczas, gdy biegły rewident uważa za stosowne zwrócenie uwagi na kluczowe aspekty niezbędne dla zrozumienia sprawozdania finansowego. Nie mogą to jednak być tzw. ukryte zastrzeżenia.

Ponowne przygotowanie sprawozdania po opinii

Zasadniczo po wydaniu opinii przez biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego jego zmiana jest możliwa tylko w określonych w ustawie o rachunkowości sytuacjach. Chodzi o art. 54 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. W takim przypadku biegły rewident będzie musiał wydać nową opinię do zmienionego sprawozdania finansowego. Takie sytuacje występują rzadko, ale jeśli wystąpią, należy bezwzględnie pamiętać o obowiązku powiadomienia o tym biegłego rewidenta.

Przykładowo, jeśli spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za 2024 r. przy założeniu kontynuacji działalności, mimo występujących zagrożeń, i w maju 2025 r. uzyskała pozytywną opinię biegłego, a w lipcu 2025 r. okazało się, że z uwagi na niewypłacalność znaczącego dłużnika zarząd spółki postanowił zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, to jeśli sprawozdanie za 2024 r. nie zostało jeszcze zatwierdzone, to należy je zmienić. Trzeba w takim przypadku przyjąć brak kontynuacji działalności i wycenę według art. 29 ustawy o rachunkowości oraz powiadomić o tym biegłego rewidenta, który zbadał sprawozdanie.