Czy należności i zobowiązania w bilansie można ująć "per saldo"?

W księgach rachunkowych na koniec 2015 r. na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" figurowały zarówno należności, jak i zobowiązania. Przy czym kwota należności przewyższała wartość zobowiązań. Czy w bilansie mogliśmy ująć te rozrachunki "per saldo" jako inne należności krótkoterminowe, czy powinniśmy prezentować je oddzielnie? 

W bilansie nie wykazuje się "per saldo" należności i zobowiązań. Trzeba je ujmować odrębnie.

Co do zasady, wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Tak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości tylko w niektórych przypadkach dopuszcza, aby aktywa i pasywa mogły być ze sobą kompensowane. Dotyczy to:

• rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które generalnie są w bilansie wykazywane oddzielnie, jednak można je kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości), 
   
• aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe (art. 46 ust. 2a ustawy o rachunkowości).

W stosunku do rozrachunków ustawa o rachunkowości nie pozwala na ich kompensatę i prezentowanie w bilansie "per saldo" nawet w sytuacji, gdy należność i zobowiązanie dotyczy tego samego podmiotu. Odnosi się to do wszystkich rodzajów rozrachunków, tj. z tytułu dostaw i usług, publicznoprawnych, z tytułu udzielonych i otrzymanych pożyczek, z pracownikami itp.

Rozrachunki podlegają ujawnieniu w bilansie oddzielnie - należności w aktywach, a zobowiązania w pasywach.

W sytuacji opisanej w pytaniu jednostka posiadała na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" zarówno należności, jak i zobowiązania. Ponieważ jest to konto bilansowe aktywno-pasywne, może ono wykazywać jednocześnie dwa salda. Zakładając, że były to rozrachunki wyłącznie krótkoterminowe, saldo Wn dotyczące należności jednostka mogła ująć w aktywach bilansu w pozycji B.II.2 lit. c) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne". Z kolei saldo Ma obrazujące wartość zobowiązań należało przedstawić w pasywach bilansu w zależności od rodzaju zobowiązania, np. w pozycji B.III.2 lit. i) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - inne".

Warto zaznaczyć, że jeśli chodzi o przychody i koszty, to ustawa o rachunkowości zezwala w kilku sytuacjach na ich przedstawienie w rachunku zysków i strat "per saldo". Z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wynika, że:

• w pozostałych przychodach albo kosztach operacyjnych prezentuje się wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (zysk lub stratę), 
   
• w przychodach finansowych oraz kosztach finansowych podaje się wynik ze zbycia inwestycji (zysk lub stratę).

Ponadto na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w rachunku zysków i strat ujmuje się "per saldo" nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i odwrotnie.