Korekta zysków (strat) z tytułu różnic kursowych

W Polsce obowiązuje zasada swobody obrotu dewizowego. Oznacza to, że polskie jednostki mają prawo wyrażania i rozliczania w walucie obcej rozrachunków wynikających zarówno z transakcji przeprowadzonych z zagranicznymi, jak i krajowymi kontrahentami. W takim przypadku konieczne jest uwzględnienie ryzyka kursowego. Jednostka dokonująca transakcji musi wiedzieć, że przez zmiany kursów walutowych, kwota przepływu pieniężnego, którą kasowo otrzyma lub zapłaci może się różnić od kwoty przychodu lub kosztu z dnia dokonania transakcji ujętej w sprawozdaniu finansowym memoriałowo.

Konsekwencje przewalutowania walut obcych na walutę polską, ujęte w bilansie i rachunku zysków i strat, na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych należy skorygować. Wyróżnić należy trzy przyczyny dokonywania takich korekt:

1) wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki,

2) wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej,

3) wyłączenie niezrealizowanych (naliczonych memoriałowo) różnic kursowych dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej.

Pierwsza z wymienionych korekt dotyczy posiadanych przez jednostkę środków pieniężnych. Sposób prowadzenia gospodarki kasowej, w szczególności dotyczący przyjętej reguły wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego i kasy walutowej, powinien być zapisany w polityce rachunkowości jednostki. Środki zgromadzone w kasie i na rachunkach, przelicza się na dzień bilansowy po średnim kursie NBP z tego dnia, a powstałe różnice stanowią przychód lub koszt finansowy w rachunku zysków i strat. Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazana transakcja ma jedynie charakter memoriałowy - jest urealnieniem wartości posiadanych środków pieniężnych do rynkowych wartości walut, a nie powoduje przepływu środków pieniężnych, zatem jako pozycja niepieniężna powinna być wyeliminowana z wyniku finansowego jako jego korekta. Jednakże jej dokonanie spowodowałoby niezgodność stanu środków pieniężnych w bilansie i rachunku przepływów - aby tej sytuacji uniknąć należy korektę przedstawić ze znakiem przeciwnym w części E. "Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych", w pozycji "zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych".

Uwaga: Znak korekty będzie zależny od wpływu na wynik finansowy - różnice dodatnie, powodujące wzrost wyniku finansowego, będą korygowane ze znakiem minus, natomiast różnice ujemne będą korygowane ze znakiem plus.

Pozostałe dwie przyczyny dokonywania korekt można rozpatrywać łącznie. Po identyfikacji różnic kursowych wpływających na inne niż kasa i rachunek bankowy elementy sprawozdania finansowego należy je przeanalizować pod dwoma aspektami:

1) czy są to różnice zrealizowane (wynikające z dokonania kasowych transakcji), czy też różnice niezrealizowane (wynikające z memoriałowego przeszacowania wartości aktywów i pasywów na dzień bilansowy),

2) której sfery działalności w rachunku przepływów zidentyfikowane różnice dotyczą.

Pierwszy z analizowanych aspektów zadecyduje o tym jak ująć korektę z tytułu różnic kursowych w rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli bowiem będą to różnice zrealizowane, to po wyeliminowaniu z działalności operacyjnej powinny one znaleźć swoje miejsce w innej sferze działalności, ze względu na swoje powiązanie z kasowym przepływem pieniądza. Należy jednak zachować ostrożność przy ocenie, gdyż nie we wszystkich przypadkach realizacja różnicy kursowej wiąże się z przepływem gotówki.

Korekty dotyczące niezrealizowanych różnic kursowych - po wyeliminowaniu ich z działalności operacyjnej - nie znajdą już odzwierciedlenia w innej sferze działalności rachunku przepływów, ze względu na swój niepieniężny charakter.

Drugi z rozpatrywanych aspektów dotyczy tylko zrealizowanych różnic kursowych. Jak już bowiem wspomniano wyżej, po wyeliminowaniu korekty z działalności operacyjnej musi ona znaleźć swoje odzwierciedlenie w innej sferze działalności. Nie dotyczy to różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej - one bowiem są eliminowane w pozostałych korektach - zrealizowane znajdą odzwierciedlenie w zmianie stanu środków pieniężnych, a niezrealizowane będą przedmiotem korekty zmiany stanu należności i zobowiązań.

Do przeliczenia transakcji wyrażonych w walucie obcej na walutę polską - co do zasady, zastosowanie znajdzie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego operację gospodarczą (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), natomiast ich wycena na dzień bilansowy odbywać się będzie, generalnie, po średnim kursie NBP z dnia bilansowego (art. 30 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Uwaga: Podobnie jak to miało miejsce w przypadku korekty z tytułu wyceny bilansowej środków pieniężnych znak korekty jest związany z wpływem na wynik finansowy - różnice dodatnie, powodujące wzrost wyniku finansowego, będą korygowane ze znakiem minus, natomiast różnice ujemne będą korygowane ze znakiem plus.