Postać sprawozdania finansowego jednostki małej według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości

Uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy o rachunkowości, organy zatwierdzające jednostek małych mogą podjąć decyzję, że ich roczne sprawozdania finansowe będą sporządzane według załącznika nr 1 albo załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości. Formalnie organ zatwierdzający jednostki małej ma większe niż wymienione wyżej możliwości doboru poszczególnych elementów rocznego sprawozdania finansowego. Stosowanie uproszczeń nie jest obowiązkowe, dlatego też mogą one dotyczyć tylko wybranych tytułów. Zauważyć bowiem należy, że w art. 3 ust. 1c ustawy o rachunkowości wymieniono generalnie wszystkie przepisy wprowadzające uproszczenia dla jednostek małych, tj. art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5. Tym samym umożliwiono organowi zatwierdzającemu przyjęcie wszystkich ww. uproszczeń lub wyboru tylko niektórych z nich do stosowania przez jednostkę. Oznacza to, że jednostka mała może sporządzić poszczególne elementy sprawozdania finansowego według różnych załączników. Przykładowo organ zatwierdzający jednostki małej może podjąć decyzję, że bilans sporządzany będzie według załącznika nr 1, zaś rachunek zysków i strat oraz dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości. Naszym zdaniem - chociaż ustawa o rachunkowości daje możliwości wybiórczego stosowania uproszczeń w zakresie sprawozdawczości finansowej - wskazane byłoby stosowanie wzorców określonych w jednym wybranym załączniku.

Zakres informacyjny sprawozdania finansowego dla jednostek małych został określony w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości i obejmuje:

1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego, którego zakres jest nieco krótszy niż dla pozostałych jednostek, ale jego charakter jest taki sam, zawiera ono 6 pozycji, m.in. omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości - w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji) - ustalenie wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru;

2) uproszczony bilans, zawierający wybrane pozycje aktywów i pasywów (zakres informacyjny jest mniejszy niż określony dla pozostałych jednostek w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości); dość istotną zmianą prezentacyjną (w porównaniu do obecnie obowiązującego załącznika nr 1) jest ujęcie w załączniku nr 5 należnych wpłat na kapitał podstawowy oraz udziałów (akcji) własnych - jako oddzielnych, końcowych pozycji C i D w aktywach bilansu (a nie w pasywach, jako kapitały - wielkość ujemna);

3) uproszczony rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny i porównawczy), zawierający mniej pozycji niż w załączniku nr 1 przewidzianym dla pozostałych jednostek; nie ma w nim pozycji dotyczących wyniku na działalności nadzwyczajnej jednostki (w związku z usunięciem kategorii zysków i strat nadzwyczajnych); ponadto zarówno w pozycji "Pozostałe przychody operacyjne", jak i "Pozostałe koszty operacyjne" załącznika nr 5 wyszczególniono pozycje dotyczące aktualizacji wartości aktywów niefinansowych;

4) skrócone dodatkowe informacje i objaśnienia, zawierające tylko 18 pozycji, podczas gdy załącznik nr 1 zawiera ich znacznie więcej.

W ramach uproszczeń jednostki małe mogą ponadto nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych. Oznacza to, że przykładowo spółka akcyjna (każde jej roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu), czy spółka z o.o. (której sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu po spełnieniu kryteriów określonych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości), które przyjęły status jednostki małej (tj. spełniają ww. kryteria niezbędne do tego, aby stać się jednostką małą w świetle ww. ustawy) mogą nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.

W tabeli poniżej przedstawiamy zakres uproszczeń w sprawozdawczości dla jednostek małych przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Uproszczenia w bilansie sporządzanym przez jednostki małe, określonym w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości, zawierającym wybrane pozycje aktywów i pasywów, polegają na pominięciu niektórych pozycji sprawozdawczych. Istotną rolę odgrywają zawarte w bilansie sformułowania "w tym", sprawiające iż suma pozycji wyodrębnianych (zarówno wyrażonych liczbami rzymskimi, jak i literami) jest mniejsza niż wielkość pozycji sprawozdawczej, do której dane uszczegółowienie się odnosi. Warto zauważyć, że w uproszczonym bilansie jednostki małej nie wyodrębniono pozycji wynikających z transakcji z jednostkami powiązanymi. Oznacza to, iż takie transakcje wykazuje się łącznie z odpowiednimi transakcjami z jednostkami pozostałymi.

Bilans dla jednostek małych dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

W pozycji A aktywów bilansu dla jednostki małej oprócz sumy aktywów trwałych należy wykazać osobno pozycje wyrażone liczbami rzymskimi. Uszczegółowiono pozycję A.II. "Rzeczowe aktywa trwałe", gdzie dodatkowo należy podać osobno informację o wartości posiadanych przez jednostkę małą środków trwałych oraz środków trwałych w budowie. Ponadto w pozycji A.IV. "Inwestycje długoterminowe" jednostka mała zobligowana jest zaprezentować w oddzielnej pozycji inwestycje w nieruchomości oraz długoterminowe aktywa finansowe.

W pozycji B aktywów bilansu dla jednostki małej poza sumą aktywów obrotowych powinno się wykazać wartość wszystkich pozycji wyrażonych literą rzymską, tzn. zapasów, należności i inwestycji krótkoterminowych oraz krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Z załącznika nr 5 ponadto wynika konieczność wskazania dodatkowo w pozycji "Należności krótkoterminowe" należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług, w podziale na należne do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy. Ponadto w pozycji B.III. "Inwestycje krótkoterminowe" należy w osobnej pozycji zaprezentować wartość krótkoterminowych aktywów finansowych (pozycja B.III lit. a) z dalszym wskazaniem wartości środków pieniężnych w kasie i na rachunkach.

W osobnej pozycji C aktywów bilansu jednostka mała wykaże zadeklarowane, lecz niewniesione na dzień bilansowy wkłady kapitałowe - rzeczowe i finansowe w spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) oraz spółkach osobowych.

W osobnej pozycji D aktywów bilansu wykazuje się akcje własne posiadane na dzień bilansowy przez spółkę akcyjną (art. 363 § 6 K.s.h.) lub spółkę komandytowo-akcyjną oraz udziały własne posiadane przez spółkę z o.o. (por. art. 200 K.s.h.) według cen nabycia.

W pozycji A pasywów bilansu dla jednostki małej, oprócz ujęcia łącznej wartości kapitału (funduszu) własnego, konieczne jest wykazanie wszystkich pozycji wyrażonych literami rzymskimi, w tym m.in.: wartość kapitałów (funduszy) podstawowego, zapasowego i rezerwowego, z aktualizacji wyceny oraz zysk (stratę). Z załącznika nr 5 jednocześnie wynika konieczność ujawnienia w osobnej pozycji pasywów bilansu A.II. "Kapitał (fundusz) zapasowy" kwotę nadwyżki wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji). Dodatkowo w pozycji "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" należy wskazać wartość wynikającą z tytułu aktualizacji majątku trwałego w wartości godziwej.

W pozycji B pasywów bilansu dla jednostki małej poza sumą zobowiązań i rezerw na zobowiązania należy wykazać osobno wszystkie pozycje wyrażone literami rzymskimi tzn. rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe oraz rozliczenia międzyokresowe. Ponadto ustawodawca w tej części bilansu jednostki małej wskazał szerszy zakres prezentacji poszczególnych pozycji niż w pozostałych pozycjach. W tej części jednostka mała dodatkowo w pozycji B.I. "Rezerwy na zobowiązania" zobligowana jest wskazać dodatkowo wartość rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Ponadto w zobowiązaniach długoterminowych musi przedstawić w osobnej pozycji wartość zobowiązań długoterminowych dotyczących kredytów i pożyczek. Natomiast w pozycji A.III. "Zobowiązania krótkoterminowe" jednostka mała w osobnych wierszach wykazuje zobowiązania krótkoterminowe dotyczące kredytów i pożyczek oraz zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w tym wymagane do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy. Ponadto w pozycji B.III. lit. c) jednostka mała wykazuje oddzielnie wartość funduszy specjalnych.

Jednostki małe, które zdecydują się na sporządzenie sprawozdania finansowego według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości mają prawo wyboru uproszczonego rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym, w zależności od decyzji podjętej przez kierownika jednostki. Tak samo jak w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1, tylko pierwsza jego część, dotycząca podstawowej działalności operacyjnej, odróżnia od siebie te dwie wersje.

Rachunek zysków i strat dla jednostek małych dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

Jeżeli stosuje się porównawczą postać rachunku zysków i strat, to wynik ze sprzedaży (pozycja C) ustala się jako przychody netto ze sprzedaży (pozycja A.I):

• skorygowane o wzrost lub zmniejszenie stanu na początek i koniec roku obrotowego zapasów produktów gotowych i produkcji w toku oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów (pozycja A.II),
   
• zwiększone o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (pozycja A.III),
   
• pomniejszone o sumę kosztów działalności operacyjnej (pozycja B.I-B.VI).

W przypadku natomiast postaci kalkulacyjnej wynik ze sprzedaży (pozycja E) stanowi przychód netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (pozycja A) pomniejszony o:

• koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów (pozycja B),
   
• całość kosztów sprzedaży (pozycja C) i ogólnego zarządu (pozycja D).

Należy zauważyć, że przychody podstawowej działalności operacyjnej - zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym - nie są dzielone na przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Wykazuje się je łącznie w jednej pozycji A.I (wariant porównawczy) lub A (wariant kalkulacyjny). W wariancie kalkulacyjnym również koszt wytworzenia sprzedanych produktów towarów i materiałów wykazywany jest łącznie w jednej pozycji.

Z kolei w wariancie porównawczym, koszty działalności operacyjnej wykazuje się w podziale na następujące grupy:

• amortyzacja,
   
• zużycie materiałów i energii,
   
• usługi obce,
   
• wynagrodzenia,
   
• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym emerytalne,
   
• pozostałe koszty, w tym wartość sprzedanych towarów i materiałów.

Wartość sprzedanych towarów i materiałów w wariancie porównawczym jest włączona do sumy pozycji pozostałych kosztów, tj. B.VI, jednak w tym przypadku wartość tę należy ujawnić, jako jej część składową. Ponadto w pozycji B.V. "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" jednostki są zobowiązane do wyodrębnienia świadczeń emerytalnych, tj. zarówno składek emerytalnych płaconych w ramach ubezpieczeń społecznych, jak i przykładowo świadczeń związanych z programami emerytalnymi.

Pozostałe elementy rachunku zysków i strat pozostają wspólne dla obu wersji i obejmują pozostałe przychody i koszty operacyjne, przychody i koszty finansowe oraz podatek dochodowy.

Pozostałe przychody i koszty operacyjne wykazuje się w rachunku zysków i strat oddzielnie. Według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, przychody wykazuje się w łącznej kwocie w pozycji D (wariant porównawczy) lub F (wariant kalkulacyjny), w tym wyodrębnia się dodatkowo jedynie kwotę aktualizacji wartości aktywów niefinansowych. Również koszty wykazuje się w jednej pozycji. W zależności od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat prezentuje się je w pozycji E (wariant porównawczy) lub G (wariant kalkulacyjny), wyodrębniając kwotę aktualizacji wartości aktywów niefinansowych.

Ponadto należy zauważyć, iż w pozycji "Pozostałe przychody operacyjne" i "Pozostałe koszty operacyjne" należy wykazać również dane dotyczące zdarzeń losowych. Jeżeli zdarzenie losowe wiąże się z likwidacją niefinansowych aktywów trwałych, to uzyskane przychody oraz poniesione koszty wykazuje się - naszym zdaniem - "per saldem".

Generalnie przychody i koszty z operacji finansowych wykazuje się w rachunku zysków i strat oddzielnie. Wyjątek stanowią przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty związane z rozchodem aktywów finansowych, które wykazuje się "per saldo", tzn. po skompensowaniu.

W przychodach finansowych, w pozycji F.I (wariant porównawczy) lub H.I (wariant kalkulacyjny) jako "dywidendy i udziały w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale" wykazuje się należne jednostce dywidendy z tytułu posiadania akcji lub udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych i komandytowo-akcyjnych, a także udziały w zyskach spółek osobowych oraz spółdzielni. Dywidendy lub udziały w zyskach wykazuje się w wysokości uchwalonej przez właściwy organ spółki, np. zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, które dokonuje podziału zysku. Ponadto w pozycjach tych dodatkowo wyszczególnia się dywidendy i udziały w zyskach od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Odsetki prezentuje w rachunku zysków i strat w odrębnych pozycjach, odpowiednio jako przychody finansowe w pozycji F.II (wariant porównawczy) lub H.II (wariant kalkulacyjny) i jako koszty finansowe w pozycji G.I (wariant porównawczy) lub I.I (wariant kalkulacyjny).

W rachunku zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości w pozycji F.III (wariant porównawczy) lub H.III (wariant kalkulacyjny) jako "zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych", wyodrębnia się dodatkowo zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych w jednostkach powiązanych.

Analogicznego wyodrębnienia dokonuje się w przypadku straty w pozycji G.II (wariant porównawczy) lub I.II (wariant kalkulacyjny).

W rachunku zysków i strat jako przychody finansowe w pozycji F.IV (wariant porównawczy) lub H.IV (wariant kalkulacyjny) "Aktualizacja wartości aktywów finansowych" należy wykazać:

1) przychody w części wynikającej z przywrócenia uprzednio utraconej wartości długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych (tj. udziały, akcje i inne papiery wartościowe), na skutek ustania przyczyny powodującej utratę wartości oraz z powodu spłaty należności z operacji finansowej, objętej odpisem aktualizującym,

2) wzrost wartości inwestycji w razie ich wyceny po cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej, wyższej od wartości, po której figurowały one dotąd w księgach rachunkowych.

Ostatni segment rachunku zysków i strat obciążający wynik brutto jednostki to podatek dochodowy. Wystąpi on tylko w jednostkach zobowiązanych do płacenia podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek dochodowy składa się z dwóch części, z części bieżącej oraz części odroczonej. Część bieżąca podatku dotyczy wyliczonego podatku dochodowego od osób prawnych należnego za bieżący rok obrotowy. Część odroczona oznacza różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i na początek okresu sprawozdawczego. Część odroczona podatku nie występuje u wszystkich jednostek będących podatnikami podatku dochodowego.

Dla osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe wynik brutto jest równocześnie wynikiem netto, a podatek dochodowy opłacany jest przez właściciela jednostki, a nie przez samą jednostkę. Dlatego w rachunku zysków i strat sporządzanym przez jednostkę będącą osobą fizyczną, pozycja "Podatek dochodowy" nie wystąpi.