Ujęcie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Jednostki, które posiadają aktywa lub pasywa w walucie obcej (np. należności, zobowiązania, środki pieniężne zgromadzone na rachunku walutowym lub w kasie walutowej), są zobowiązane dokonać ich wyceny na dzień bilansowy - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Tak wynika z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W związku z tą wyceną mogły powstać różnice kursowe.

Generalnie różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych. Oznacza to, że różnice kursowe wpływają na wynik finansowy jednostki i są wykazywane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat. Powstałe różnice kursowe ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

W określonych przypadkach do rozliczenia różnic kursowych stosuje się tzw. bilansowe podejście. Oznacza to, że różnice nie wpływają na wynik finansowy, tylko na odpowiednie pozycje aktywów wykazywanych w bilansie jednostki. W myśl bowiem art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości, różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (z wyłączeniem inwestycji długoterminowych), powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Również przepisy art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości wskazują, iż w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Ma to miejsce przykładowo przy długotrwałym przechowywaniu warzyw lub owoców w chłodniach, jak i przy długotrwałej produkcji wyrobów gotowych.

Co istotne, aby można było o różnice kursowe zwiększyć cenę nabycia lub koszt wytworzenia towaru lub produktu, zobowiązania wyrażone w walutach obcych muszą dotyczyć ściśle danego zapasu. Powinna zatem istnieć możliwość jednoznacznego ustalenia związku między zapasem produktów lub towarów a finansowaniem ich wytworzenia lub zakupu ze środków pochodzących z zaciągniętego w walucie obcej kredytu lub pożyczki.

Zwracamy przy tym uwagę, iż - w świetle cytowanego art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości - cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszt obsługi zobowiązań, a to oznacza, że takiego obowiązku nie ma. Z kolei art. 28 ust. 8 ww. ustawy stanowi, iż cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. W tym przypadku jednostka do momentu oddania do używania środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych ma obowiązek zwiększyć ich cenę nabycia lub koszt wytworzenia o różnice kursowe powstałe w związku z finansowaniem ich zakupu lub wytworzenia. Natomiast co do korygowania wartości środka trwałego przyjętego już do używania o różnice kursowe, ustawodawca nie określił bliżej, jakie przypadki uznaje za uzasadniające zwiększenie lub zmniejszenie o różnice kursowe wartości aktywów trwałych po dacie oddania ich do używania. Obecnie - naszym zdaniem - przepis ten, w stosunku do środków trwałych oddanych już do używania, nie ma zastosowania.