Podstawa prawna tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów

Odpisy aktualizujące oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości są ściśle związane z bilansową zasadą ostrożności, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Polega ona na tym, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
   
  
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
   
  
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
   
  
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

W jednostkach kontynuujących działalność, nie rzadziej niż na dzień bilansowy dokonuje się wyceny aktywów i pasywów według zasad określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. m.in.:

a) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, albo wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

b) środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

c) rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,

d) należności niezaliczane do aktywów finansowych wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności.

Według art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Taka sytuacja upoważnia jednostkę do dokonania odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość tego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku VAT i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową (art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Z kolei za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Utrata wartości użytkowej składników aktywów, którą należy uwzględnić w wyniku finansowym jednostki, dotyczy przede wszystkim takich aktywów jak: rzeczowe składniki majątku trwałego, zapasy towarów, produktów, materiałów, należności. W przypadku środków trwałych dotyczy to np. takich sytuacji, jak: zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji, wycofanie z używania na skutek nieopłacalności dalszej eksploatacji (wysokie koszty utrzymania przy niskiej wydajności), brak części zamiennych, brak zamówień, do których środek trwały był używany. Zmniejszenie wartości użytkowej zapasów może nastąpić na skutek m.in. ich uszkodzenia, zniszczenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zmiany upodobań klientów, upływu sezonu, zmniejszonego popytu. W przypadku należności, utrata wartości użytkowej dotyczy tych z nich, których spłata przez nabywców jest zagrożona, bądź wyegzekwowanie może przysparzać jednostce trudności lub jest niemożliwe.

Jednostki mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości (a więc m.in. nieprowadzące działalności gospodarczej stowarzyszenia, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje), mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów. Mówi o tym art. 7 ust. 2a ustawy.

Ustawa o rachunkowości nie określa terminów, w których tworzy się odpisy aktualizujące. Wskazuje jedynie, że dokonuje się ich nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Dlatego to jednostka decyduje o częstotliwości ich dokonywania w ciągu roku obrotowego, o potrzebie aktualizacji wartości składników aktywów, w miarę powstania przyczyn uzasadniających konieczność aktualizacji wyceny ich wartości.

Więcej informacji na temat odpisów aktualizujących zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15). Trzeba jednak zaznaczyć, że stosowanie postanowień standardów nie jest obowiązkowe, a dobrowolne (por. art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości).