Wymogi formalne dotyczące sporządzania sprawozdania finansowego

W świetle art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe są zobowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień ich zamknięcia, tj. dzień bilansowy. Sporządzenie sprawozdania finansowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Wobec tego jednostki, których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2016 r. mają czas do dnia 31 marca 2017 r.

Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniach finansowych przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń oraz reasekuracji określają załączniki do ustawy o rachunkowości, tj. załącznik:

• nr 1 - dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji,
   
• nr 4 - dla jednostek mikro,
   
• nr 5 - dla jednostek małych.

Dlatego przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2016 r. jednostka powinna ustalić, do jakiej kategorii jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości chce i może należeć.

Zgodnie z art. 45 ust. 2 ww. ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1) bilansu,

2) rachunku zysków i strat,

3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Sprawozdania finansowe jednostek podlegających corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta obejmują ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Co ważne, jednostki małe i mikro, także badane (np. spółka akcyjna) mogą sporządzać sprawozdanie finansowe w zakresie przewidzianym dla jednostek niebadanych. W świetle bowiem art. 48a ust. 3 i 4 oraz art. 48b ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości, zarówno jednostki mikro, jak i jednostki małe mogą nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.

Sprawozdanie finansowe można sporządzić z większą szczegółowością, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki (por. art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Decyzja o miejscu ujęcia tych informacji w poszczególnych elementach sprawozdania należy do kierownika jednostki.

Co do zasady sprawozdanie finansowe sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Dane liczbowe w sprawozdaniu finansowym można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności (por. art. 45 ust. 5 ww. ustawy).

Poszczególne pozycje rocznego sprawozdania finansowego - zgodnie z przepisami art. 46, art. 47, art. 48a i art. 48b ww. ustawy - wykazuje się w następującym układzie:

1) w bilansie - stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy,

2) w rachunku zysków i strat - oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy,

3) w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym - informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy,

4) w rachunku przepływów pieniężnych - przepływy pieniężne za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

Naszym zdaniem nie przeczy ustawie o rachunkowości wykazywanie danych sprawozdawczych i porównawczych w odwrotnej od wskazanej w ww. przepisach kolejności, a więc najpierw dane porównawcze, a potem dane sprawozdawcze. Przy czym kolejność ta powinna być zachowana w każdym elemencie sprawozdania finansowego.

Jeżeli w pozycji dotyczącej np. bieżącego roku obrotowego wykazuje się określoną wartość, a w roku poprzednim takie zdarzenia nie wystąpiły, to równolegle w kolumnie danych dotyczących roku ubiegłego wykazuje się wartość "0". W myśl art. 50 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się. Naszym zdaniem w takim przypadku, w obu kolumnach danego elementu sprawozdania finansowego można wpisać zarówno wartość "0" lub "-", jak również pozycję tę pominąć (tj. bez dokonywania jakichkolwiek zapisów).

Do rocznego sprawozdania finansowego - jednostki określone w art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości - dołączają sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy lub odrębnych przepisów. Ponadto sprawozdanie z działalności sporządzają także grupy kapitałowe (art. 55 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o rachunkowości przewiduje dla niektórych jednostek zwolnienie z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności. Na podstawie art. 49 ust. 4 tej ustawy, sprawozdania tego mogą nie sporządzać jednostki spełniające definicję jednostek mikro, jeśli w informacji dodatkowej lub w informacji uzupełniającej do bilansu przedstawią informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji własnych). Możliwość niesporządzania sprawozdania z działalności mają również jednostki małe na podstawie art. 49 ust. 5 ww. ustawy, pod warunkiem że w informacji dodatkowej przedstawią informacje dotyczące nabycia udziałów własnych. W przypadku gdy jednostka spełniająca definicję jednostki małej sporządzi sprawozdanie z działalności, może nie wykazywać w nim wskaźników niefinansowych oraz informacji dotyczących zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia (por. art. 49 ust. 6 ww. ustawy).

Na temat czynności poprzedzających sporządzenie sprawozdania finansowego można przeczytać w dodatku nr 13 do ZMR z 2016 r.