Ulepszony środek trwały na dzień bilansowy

W październiku 2016 r. ponieśliśmy nakłady na ulepszenie budynku produkcyjnego. W tym samym miesiącu ulepszenie przyjęto do używania. Czy postąpiliśmy prawidłowo, jeśli odpis amortyzacyjny za październik br. został dokonany w dotychczasowej wysokości, a dopiero od listopada br. w wielkości po ulepszeniu? W jaki sposób wycenić wartość tego budynku do bilansu, jeśli jego wartość rynkowa jest dużo wyższa nić wartość księgowa?

Wartość początkową środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy jego przyjęciu do używania wartość użytkową. Wartość tą mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Wynika to z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W księgach rachunkowych wydatki, jakie jednostka poniosła na ulepszenie środka trwałego, ujmuje się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Po zakończeniu prac zgromadzone na tym koncie koszty ulepszenia przeksięgowuje się w oparciu o dowód OT na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Odpisy amortyzacyjne od ulepszonego środka trwałego mogą być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ulepszenie zostało przyjęte do używania. Skoro Czytelnicy ulepszenie budynku produkcyjnego wprowadzili do używania w październiku 2016 r., to mogli rozpocząć amortyzację tego budynku od jego wartości początkowej powiększonej o koszty ulepszenia od listopada 2016 r.

Jeśli chodzi o wycenę środków trwałych na koniec roku obrotowego, to należy uwzględnić art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu nie rzadziej niż na dzień bilansowy środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Gdy wartość rynkowa na dzień bilansowy przewyższa wartość księgową środka trwałego, jednostka nie może we własnym zakresie dokonać przeszacowania tej wartości.

Środki trwałe powinno się zatem prezentować w bilansie w wartości netto. W tym celu od wartości początkowej z konta 01 "Środki trwałe" należy odjąć wartość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych z konta 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" i ewentualnych odpisów z tytułu trwałej utraty wartości z konta 07-4 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych". Wartość netto środków trwałych podlega ujawnieniu w bilansie przygotowywanym w oparciu o załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości w aktywach w pozycji A.II.1 "Środki trwałe".

Trzeba zaznaczyć, że z trwałą utratą wartości mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, iż kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). W przypadku środków trwałych trwałą utratę wartości powodują m.in. zmiana technologii produkcji, przeznaczenie środka trwałego do likwidacji, wycofanie środka trwałego z używania. W świetle art. 32 ust. 4 ustawy, odpisu aktualizującego wartość środka trwałego dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-4 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych".

Gdy ustanie przyczyna, dla której utworzono odpis aktualizujący, należy go rozwiązać, odnosząc jego wartość na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykład Założenia W październiku 2016 r. jednostka poniosła nakłady na ulepszenie budynku produkcyjnego. Z faktury wystawionej przez firmę budowlaną wynikało, że wartość netto usługi wyniosła 187.200 zł (w przykładzie pominięto ewidencję zobowiązania oraz VAT naliczonego).   Wartość początkowa budynku przed ulepszeniem wynosiła 744.000 zł, a dotychczasowe umorzenie 72.850 zł.   Na podstawie dowodu OT z dnia 31 października 2016 r. ulepszenie w kwocie 187.200 zł odniesiono na zwiększenie wartości początkowej budynku.   Budynek jest amortyzowany według stawki wynoszącej 2,5% rocznie. Kwota miesięcznego odpisu amortyzacyjnego budynku produkcyjnego wynosi: a) przed ulepszeniem: 1.550 zł, tj. (744.000 zł × 2,5%) : 12 m-cy, b) po ulepszeniu: 1.940 zł, tj. (931.200 zł × 2,5%) : 12 m-cy. Ewidencja kosztów jest prowadzona wyłącznie na kontach zespołu 4. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura za usługę budowlaną - wartość netto: 187.200 zł 08 30 2. OT - odniesienie ulepszenia na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego: 187.200 zł 01 08 3. PK - odpis amortyzacyjny za październik br.: 1.550 zł 40 07-1 4. PK - odpis amortyzacyjny za listopad i grudzień br. (łącznie): 1.940 zł × 2 =  3.880 zł 40 07-1 Księgowania W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r. (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości) jednostka zaprezentuje wartość budynku produkcyjnego w kwocie netto wynoszącej 852.920 zł (tj. 931.200 zł - 78.280 zł) w pozycji A.II.1 lit. b) "Środki trwałe - budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (saldo Wn konta 01 - saldo Ma konta 07-1).