Prezentacja podatku dochodowego w rachunku zysków i strat

Jesteśmy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W rachunku zysków i strat powinniśmy prezentować podatek dochodowy zarówno bieżący, jak i odroczony. Jak je prawidłowo ustalać, księgować i ujmować w tej części sprawozdania finansowego?

Jak stanowi art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości, wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieżącą i część odroczoną. Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego. Zatem podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat należy ustalić następująco:

gdzie:

Podatek dochodowy w wartości, która będzie potem wykazana w rachunku zysków i strat, księguje się na koncie 87, a na koniec roku przeksięgowuje:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Zysk (strata) brutto pomniejszony o obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego stanowi zysk (stratę) netto. Wynik finansowy netto wykazany w rachunku zysków i strat powinien być zaprezentowany w tej samej wysokości w pasywach bilansu.

Trzeba podkreślić, że zapisów na koncie 87 dokonują wyłącznie podatnicy pdop. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (pdof) nie ustala się podatku dochodowego na tym koncie i nie wykazuje go w rachunku zysków i strat.

Podatnicy pdop ujmują bieżący podatek dochodowy na koncie 87. W trakcie roku na tym koncie ewidencjonowane są zaliczki na podatek dochodowy wpłacane do urzędu skarbowego, zapisami:

1. PK - zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Urząd skarbowy).

2. WB - przelew zaliczki na podatek dochodowy na rachunek bankowy urzędu skarbowego:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Urząd skarbowy),

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Po zakończeniu roku składane są zeznania roczne (CIT-8) i rozliczany podatek za cały rok. Jeżeli z CIT-8 wynika, że podatek należny za dany rok różni się od kwoty podatku zarachowanego i zapłaconego, trzeba dokonać odpowiednich zapisów korygujących w księgach rachunkowych:

• kwota zwiększająca podatek należny za dany rok: Wn konto 87, Ma konto 22,
   
• kwota zmniejszająca podatek należny za dany rok: Wn konto 22, Ma konto 87.

Podatek bieżący zmniejszają lub zwiększają korekty podatku dochodowego za lata ubiegłe. Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu wykazuje się jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". W księgach rachunkowych skutki takiego błędu odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Z kolei nieistotny błąd dotyczący podatku dochodowego za lata ubiegłe powinien być skorygowany na koncie 87.

Na koncie 87 księguje się też zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy, jeśli został pobrany przez spółkę wypłacającą dywidendę, oraz podatek dochodowy należny od udziału w zysku spółki osobowej, której wspólnikiem jest jednostka.

Mogą wystąpić sytuacje, w których jednostka poniesie stratę bilansową, a dla celów podatku dochodowego wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu i w rachunku zysków i strat pojawi się podatek dochodowy, bo np. wystąpią koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów albo zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy. Wówczas kwota podatku dochodowego powiększy stratę netto.

Na koncie 87 podatnicy pdop ujmują także odroczony podatek dochodowy. O zasadach jego ustalania mówi art. 37 ustawy o rachunkowości. Zagadnienia z tym związane zostały też przedstawione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2010 r. nr 7, poz. 31).

Jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia tego podatku oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, czyli różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia tego podatku w przyszłości. Wysokość tych aktywów i rezerw ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku księguje się zapisem:

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
  (w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),

- Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku ujmuje się zapisem:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych",

- Ma konto 83 "Rezerwa" (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Jeżeli rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dotyczą operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się je na kapitał (fundusz) własny (art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości). Utworzone z tego tytułu aktywa i rezerwy księguje się bieżąco, natomiast pozostałe, wpływające na wynik finansowy, ustala się na koniec roku obrotowego, tj. na dzień bilansowy.

Gdy przewidywany dochód w przyszłych okresach nie pozwala na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, w tym straty podatkowej, dokonuje się odpisu aktualizującego aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, doprowadzającego ich stan do realnej wartości:

- Wn konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych",

- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
  (w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - odpis aktualizujący).

Warto wiedzieć, że z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości wynika, iż po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie jednostka może odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki wskazane w art. 37 ust. 11 ustawy.