Zawyżone odsetki od kredytu uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych

Wprowadziliśmy do ewidencji dwa środki trwałe sfinansowane z zaciągniętego na ten cel kredytu. Do wartości początkowej każdego środka trwałego doliczyliśmy odsetki od kredytu naliczone do dnia przyjęcia do używania tych środków trwałych. Kwota naliczonych przez nas odsetek była jednak wyższa od kwoty faktycznie naliczonej i pobranej przez bank. Czy powinniśmy skorygować wartość początkową środków trwałych i dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne?

Z ustawy o rachunkowości, a dokładnie art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości wynika, że cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
   
• koszt obsługi zobowiązań zaciągnięty w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Z powołanej treści przepisu wynika, że koszty obsługi zaciągniętych zobowiązań, w tym między innymi wymienionych w pytaniu odsetek od kredytu otrzymanego na sfinansowanie nabycia środków trwałych, do czasu wprowadzenia ich do używania, zwiększają wartość początkową tych środków trwałych. Ze względu na to, że zazwyczaj przekazanie środka trwałego do używania następuje w innym dniu niż naliczenie przez bank odsetek od kredytu, bądź też zapłata tych odsetek z rachunku bankowego, jednostka samodzielnie ustala wysokość odsetek należnych bankowi do dnia oddania środka trwałego do używania.

Z zaciągniętego kredytu sfinansowano zakup dwóch środków trwałych, przy czym jednostka nie precyzuje, czy raty kredytu i odsetki naliczane są dla każdego środka trwałego osobno. Gdy koszty dotyczą dwóch lub więcej środków trwałych odsetki od kredytu wskazane jest odpowiednio rozliczyć, ustalając wysokość odsetek przypadającą na każdy środek trwały. Niestety ustawa o rachunkowości nie precyzuje jak tego dokonać. Zasadniczo jednostka może wypracować własny system rozliczania tego typu kosztów dostosowany do swojego rodzaju działalności pamiętając, aby odzwierciedlał rzeczywistą wartość poniesionych nakładów na poszczególne obiekty. W praktyce najczęściej koszty wspólne rozlicza się na poszczególne obiekty proporcjonalnie do udziału kosztów bezpośrednich danego środka trwałego w budowie do wartości kosztów bezpośrednich wszystkich środków trwałych w budowie.

Zazwyczaj środki trwałe przed ich przyjęciem do używania ujmuje się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Koszty związane z nabyciem środka trwałego, jego montażem i przystosowaniem do użytkowania, które można bezpośrednio przypisać do danego obiektu ujmuje się na kontach analitycznych dotyczących konkretnych obiektów środków trwałych, z kolei koszty wspólne dotyczące kilku obiektów (tutaj: koszty odsetek od kredytów) ujmuje się na osobnym koncie analitycznym do konta 08, np. o nazwie "Koszty wspólne", zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka w celu sfinansowania zakupu dwóch maszyn (środków trwałych) zaciągnęła kredyt bankowy o wartości: 123.000 zł. Odsetki naliczone przez jednostkę do dnia przekazania maszyn do używania wyniosły: 950 zł.
    
2. Faktura zakupu środków trwałych opiewała na kwotę o wartości: 100.000 zł plus VAT: 23.000 zł. Na wartość netto faktury składały się dwa środki trwałe:

a) maszyna nr 1 o wartości: 69.000 zł,

b) maszyna nr 2 o wartości: 31.000 zł.

3. Jednostka rozliczyła odsetki od kredytu przypadające na poszczególne maszyny w następujący sposób:

a) obliczenie udziału kosztów bezpośrednich maszyny w całości kosztów bezpośrednich:

• maszyna nr 1: 69.000 zł : 100.000 zł = 0,69,
   
• maszyna nr 2: 31.000 zł : 100.000 zł = 0,31,

b) rozliczenie kosztów odsetek na poszczególne maszyny:

• maszyna nr 1: 950 zł × 0,69 = 655,50 zł,
   
• maszyna nr 2: 950 zł × 0,31 = 294,50 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeśli na dzień przyjęcia środka trwałego do używania naliczone odsetki ustalono w błędnej wysokości, to w miesiącu stwierdzenia błędu wskazane jest dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, w przypadku stwierdzenia takiego błędu na przełomie roku, należy uwzględnić zasadę memoriału i przyporządkować koszty do roku, którego dotyczą.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka błędnie ustaliła wielkość odsetek od kredytu przypadającą na wartość początkową środka trwałego przyjętego do używania w styczniu. Naliczone przez spółkę odsetki wyniosły: 1.000 zł, a bank potrącił w lutym kwotę: 400 zł, czyli o 600 zł mniej.
    
2. Błąd ten spółka wykryła w marcu, już po zamknięciu ksiąg rachunkowych za luty, w związku z tym korektę wartości początkowej oraz odpisu amortyzacyjnego ujęła w księgach rachunkowych marca.
    
3. Zgodnie z ewidencją bilansową wartość początkowa środka trwałego wynosiła: 27.000 zł, amortyzacja dokonywana jest metodą liniową według stawki 10%. Odpis amortyzacyjny za luty wyniósł zatem: 225 zł.
    
4. Wartość początkowa środka trwałego po korekcie wyniosła: 26.400 zł, a miesięczne odpisy amortyzacyjne: 26.400 zł × 10% = 2.640 zł : 12 m-cy = 220 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: