Korekta kosztów amortyzacji w związku z otrzymaniem dotacji

Podatnik prowadzący księgę podatkową w 2016 r. nabył i oddał do użytkowania środek trwały. W kwietniu 2017 r. otrzymał dofinansowanie z UE do jego zakupu. W jaki sposób powinien dokonać w księdze podatkowej korekty kosztów podatkowych w sytuacji, gdy w miesiącu otrzymania dopłaty poniesione przez niego koszty są mniejsze niż kwota korekty, której zobowiązany jest dokonać, ale jednocześnie narastająco (od początku roku do kwietnia 2017 r.) koszty są większe od wartości korekty?

Dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, w przypadku osób fizycznych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof). Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof wynika, że kosztów podatkowych nie stanowią odpisy m.in. z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych składników:

• odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo 
   
• zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec tego, gdy dofinansowanie do nabycia środka trwałego wpływa na rachunek bankowy przedsiębiorcy po przyjęciu m.in. środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji, to podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty kosztów powstałych z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. korektę amortyzacji spowodowaną uzyskaniem dofinansowania do zakupu środka trwałego należy zrealizować w miesiącu faktycznego otrzymania dofinansowania. Obecnie w sytuacji, gdy korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, czyli np. w sytuacji, gdy przedsiębiorca otrzyma już po przyjęciu do użytkowania dotację na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 22 ust. 7c ustawy o pdof). Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w wymienionych przepisach, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 7d ustawy o pdof).

W omawianym przypadku korekty amortyzacji podatnik powinien więc dokonać w księdze podatkowej za miesiąc, w którym otrzymał dokument potwierdzający wpływ kwoty dofinansowania do zakupu środka trwałego (wyciąg bankowy), tj. w kwietniu 2017 r. Z pytania wynika, że kwota korekty przekracza łączne koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w miesiącu otrzymania dopłaty. W takim przypadku - zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 22 ust. 7d ustawy - korektę do wysokości kosztów danego miesiąca należy zaksięgować ze znakiem minus w kolumnie 13 księgi "Pozostałe wydatki" (w której były ujmowane odpisy amortyzacyjne od środka trwałego), a resztę wykazać ze znakiem plus w kolumnie 8 "Pozostałe przychody". Zapisu tego dokonać trzeba na podstawie dowodu księgowego spełniającego warunki określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dowodzie tym należy zamieścić wyliczenie kwoty korekty, w tym części wpływającej na koszty i części księgowanej w przychody.

W pytaniu wskazano, że koszty uzyskania przychodów narastająco, tj. od stycznia do kwietnia 2017 r., były wyższe niż kwota korekty. Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 7d ustawy o pdof wynika jednak, że konieczność zaksięgowania odpowiedniej kwoty korekty w przychody podatkowe wystąpi, gdy koszty danego miesiąca (poniesione w tym tylko okresie rozliczeniowym) będą niższe od kwoty korekty. Taką interpretację omawianego przepisu potwierdza również uzasadnienie do ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595), która wprowadziła go do ustawy o pdof. W uzasadnieniu tym mówi się o niższych niż kwota korekty kosztach "bieżącego" okresu rozliczeniowego. To wskazuje, że chodzi o jeden konkretny miesiąc, w którym ma być dokonana korekta. Zatem fakt, że narastająco koszty od początku roku do miesiąca dokonania korekty są wyższe niż kwota korekty, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ustalając koszty danego miesiąca porównywane z kwotą korekty, należy przyjąć sumę wszystkich kosztów tego miesiąca, a nie tylko kosztów ujętych w kolumnie, w której ma być dokonana korekta. Tym samym może się zdarzyć sytuacja, w której łączna wartość kosztów danego miesiąca będzie wyższa niż kwota korekty, ale kolumna przeznaczona do ewidencji kosztów, w której zostanie ujęty zapis korygujący, po podsumowaniu na koniec miesiąca wykaże wartość ujemną.