Jak księgować usługi długoterminowe?

Ewidencja przychodów

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można określić w sposób wiarygodny. Tak stanowi art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W praktyce ustawa o rachunkowości umożliwia wybór następujących sposobów ustalania (szacowania) przychodu z niezakończonych umów budowlanych:

1) przychód ustala się jako część ceny umownej przypadającej na wykonaną część usługi, przy czym cena ta może być:

a) ustalana metodą "koszty plus", czyli poprzez powiększenie rzeczywiście poniesionych kosztów o narzut zysku - metoda stosowana stosunkowo rzadko, gdy nie da się z góry ustalić ceny na daną usługę lub gdy ze względu na nieprzewidziane okoliczności ustaloną cenę trzeba by było ustawicznie aktualizować, np. w odniesieniu do prototypowych projektów, usuwania nietypowych awarii - przychodem z wykonania takiej usługi są wtedy rzeczywiście poniesione koszty wytworzenia powiększone o narzut zysku, liczony jako odpowiedni procent kosztów,

b) określona ryczałtowo, czyli wynikać z wynegocjowanego, z góry ustalonego wynagrodzenia za wykonanie całości usługi - przychodem z wykonania usługi jest wówczas część ceny ryczałtowej odpowiadająca stopniowi zaawansowania usługi, przy czym na dzień bilansowy musi nastąpić wiarygodny pomiar stopnia zaawansowania usługi jedną z wybranych przez jednostkę metod:

- "od strony wsadu" - czyli na podstawie zużycia czynników produkcji, które charakteryzują postęp prac; najczęściej stosuje się pomiar według kosztów wytworzenia (ustalenie przewidywanych kosztów wytworzenia całej usługi wymaga posiadania wiarygodnego preliminarza kosztów); w takim przypadku dotychczas poniesione koszty wytworzenia porównuje się z kosztami wytworzenia niezbędnymi do wykonania całości usługi i ustala się procent wykonania,

- "od strony efektu" - tu najczęściej pomiar następuje w drodze spisu z natury (obmiaru) wykonanych elementów usługi; stwierdzoną ilość wycenia się według cen jednostkowych przyjętych do ustalenia ceny ryczałtowej całej usługi, a następnie porównuje się łączną wartość wykonanych elementów usługi z ceną ryczałtową i wyprowadza procent wykonania usługi,

2) przychód ustala się w wysokości prawdopodobnego zwrotu kosztów rzeczywiście poniesionych na wykonanie usługi; w takiej sytuacji zysk jest zerowy lub powstaje strata.

Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów, na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową (art. 34a ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Do ewidencji przychodów z usług długoterminowych służy konto 70-0 "Sprzedaż usług". Jeśli w trakcie roku były wystawiane faktury częściowe na podstawie protokołów odbioru robót, powinny być ewidencjonowane na tym koncie na ogólnych zasadach. Na dzień bilansowy należy porównać kwotę przychodów oszacowanych z wartością przychodów ujętą na koncie 70-0. Jeżeli wystąpi różnica, ujmuje się ją w księgach rachunkowych następująco:

• nadwyżka przychodów objętych fakturami nad kwotą oszacowanych przychodów

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż usług",

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

• nadwyżka przychodów oszacowanych nad kwotą przychodów objętych fakturami

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż usług".

Ewidencja kosztów

Ewidencję rzeczywistych kosztów wytworzenia usług prowadzi się bieżąco na koncie syntetycznym 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej". Do tego konta stosuje się ewidencję analityczną według poszczególnych zleceń. Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego koszt wytworzenia danej usługi przeksięgowuje się zapisem:

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - usługowej".

W trakcie roku koszty wytworzenia dotyczące wykonanych i zafakturowanych robót ujmuje się zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych usług",

- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

W myśl art. 34c ust. 1 ustawy o rachunkowości, ustalenie kosztów niezakończonych na dzień bilansowy usług długoterminowych zależy od sposobu określenia (oszacowania) przychodów z danej umowy. Jeśli ustala się go jako część ceny umownej określonej metodą "koszty plus" (wskazana wcześniej w pkt 1 lit. a) lub metodą ceny ryczałtowej, której stopień zaawansowania mierzy się "od strony wsadu" (pkt 1 lit. b tiret pierwszy), albo w wysokości prawdopodobnego zwrotu rzeczywiście poniesionych kosztów (pkt 2), koszty osiągnięcia przychodu ze sprzedaży usługi to rzeczywiście poniesione koszty od początku wykonania usługi do dnia bilansowego pomniejszone o koszty odniesione na wyniki finansowe w poprzednich latach.

Z kolei w sytuacji gdy przychody oblicza się w odpowiedniej części ceny ryczałtowej umowy ustalonej poprzez pomiar "od strony efektu", wówczas koszty osiągnięcia przychodów ze sprzedaży usług ustala się w takiej części całkowitych kosztów usługi, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi mierzonemu przez pomiar efektów, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych. Na dzień bilansowy koszt wytworzenia usługi budowlanej w wielkości ustalonej proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tej usługi ujmuje się zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 58 (tylko różnicę ustaloną pomiędzy wielkością kosztów uprzednio zarachowanych a wielkością kosztów ustaloną proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tej usługi). Jeśli na koncie 58 powstanie saldo, podlega przeksięgowaniu na rozliczenia międzyokresowe (por. art. 34c ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości), zapisami:

• nadwyżka kosztów rzeczywiście poniesionych nad kosztami oszacowanymi

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

• nadwyżka kosztów oszacowanych nad kosztami rzeczywiście poniesionymi

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

- Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".