Korekta przychodów ze sprzedaży w świetle prawa podatkowego i bilansowego

Jesteśmy spółką z o.o. zajmującą się działalnością produkcyjną. W poprzednim roku obrotowym nabywca naszych produktów zrealizował wielkość zakupu uprawniającą do uzyskania rabatu. W bieżącym roku wystawiliśmy fakturę korygującą dokumentującą przyznany rabat cenowy. W księgach którego roku powinniśmy ująć kwotę zmniejszającą przychód ze sprzedaży?

Moment korygowania przychodów ze sprzedaży dla celów podatku dochodowego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały korektę tego przychodu. W świetle bowiem art. 12 ust. 3j updop oraz art. 14 ust. 1m updof, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Wyjaśnienia dotyczące znaczenia ww. pojęć znajdziemy w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2016 r., nr IPPB6/4510-58/16-2/AZ, wyjaśnił, że: "(...) pojęcia "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki" należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, w odniesieniu do przychodów podatkowych za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, przy czym może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze ilości towarów, błąd w zastosowanej cenie bądź wartości towarów, etc.), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote).

Z kolei za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym, np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu (faktury), przy czym "omyłka" taka musi być "oczywista" (...)".

Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, to - na podstawie art. 12 ust. 3k updop oraz art. 14 ust. 1n updof - podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Uwaga: Przepisów art. 12 ust. 3j i 3k updop oraz art. 14 ust. 1m i 1n updof, dotyczących korygowania przychodów, nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (por. art. 12 ust. 3l updop oraz art. 14 ust. 1o updof).

Jeżeli korekta przychodów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, następuje po zmianie formy opodatkowania z CIT na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o podatku tonażowym albo w ustawie o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, to - na podstawie art. 12 ust. 3m updop - zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

W przypadku natomiast podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli korekta przychodów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania (określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawie o podatku tonażowym albo w ustawie o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych) lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, ma zastosowanie art. 14 ust. 1p updof. Na podstawie tego przepisu, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wprost zasad oraz momentu dokonywania korekt przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu.

W art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazano, iż wynik działalności operacyjnej obejmuje przychody netto z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń.

W sytuacji gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży dokonanej w tym samym roku, w którym fakturę tę wystawiono, zasadniczo korekta ta powinna korygować przychód ze sprzedaży w tym samym miesiącu, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. Jeśli jednak miesiąc ten został już zamknięty i nie ma możliwości ujęcia korekty przychodów w księgach rachunkowych tego miesiąca, to korektę tę ujmuje się w księgach rachunkowych na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

Natomiast w przypadku, gdy korekta dotyczy sprzedaży dokonanej w roku poprzednim, uwzględnić należy art. 54 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Jedynie informacje (w tym wywołujące korekty) dotyczące lat objętych sprawozdaniem finansowym otrzymane po jego zatwierdzeniu podlegają bieżącemu ujęciu w księgach rachunkowych. Przy czym w przypadku korekt istotnych, kwotę korekty odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Przykładowe wzory faktur korygujących można znaleźć w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Podatek VAT

Odmienny moment korygowania przychodów ze sprzedaży dla celów bilansowych i podatkowych - w przypadku korekt, które dla celów bilansowych ujmowane są w przychodach roku, w którym wykazano przychód pierwotny, podczas gdy dla celów podatkowych są one uwzględniane w przychodach roku wystawienia faktury korygującej - prowadzi do różnicy między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. Jest to przejściowa różnica, na którą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych tworzą odroczony podatek dochodowy. Nie dotyczy to oczywiście jednostek korzystających z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości.

Korektę przychodów można ująć na podstawie faktury korygującej następującymi zapisami:

W sytuacji gdy przyczyną korekty jest zwrot towarów lub wyrobów, jednocześnie należy zwiększyć wartość zapasów (jeżeli dotyczy to roku ubiegłego, będą to składniki znajdujące się poza jednostką) i zarazem zmniejszyć koszt ich sprzedaży.

Warto przy tym zaznaczyć, iż w świetle art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się w przypadku udzielenia, po dokonaniu sprzedaży, opustów i obniżek cen, zwrotu towarów, a także zwrotu przez nabywcę całości lub części zapłaty, otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W razie wystąpienia ww. okoliczności, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Tak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zasadę tę stosuje się również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku ze zrealizowaniem w poprzednim roku obrotowym określonej wielkości zakupów produktów, przyznała nabywcy rabat cenowy, który udokumentowała fakturą korygującą na kwotę:

a) zmniejszenie wartości netto: 8.500 zł,

b) zmniejszenie VAT należnego: 1.955 zł,

c) zmniejszenie wartości brutto: 10.455 zł.

2. Fakturę korygującą, dokumentującą przyznany nabywcy rabat, jednostka wystawiła w marcu następnego roku - jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok poprzedni.
    
3. Korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, tak więc dla celów podatkowych jednostka dokonała korekty, poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w marcu bieżącego roku.

II. Ustalenie kwoty odroczonego podatku dochodowego w księgach sprzedawcy:

1. Zobowiązanie wobec kontrahenta (bez VAT):

a) wartość bilansowa (Wb): 8.500 zł,

b) wartość podatkowa (Wp): 0 zł.

2. Ujemna różnica przejściowa z tytułu podatku odroczonego (Wb > Wp): 8.500 zł.
    
3. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 8.500 zł × 19% = 1.615 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

W wyniku wystawienia faktury korygującej, dla celów podatku dochodowego, jednostka statystycznie (przy ustalaniu podstawy opodatkowania za marzec bieżącego roku) zmniejszyła przychody podatkowe marca br. o kwotę: 8.500 zł.